Развитие инструментария управленческого учета

В условиях современного развития рыночных отношений российские компании, особенно в системообразующих отраслях экономики, активно используют механизмы взаимодействия и объединения капиталов в целях усиления позиций на рынке, повышения эффективности деятельности и устранения конкурентов, образуя многопрофильные комплексы (холдинги, вертикально-интегрированные компании и т.д.).

Международный опыт свидетельствует, что характерным условием обеспечения конкурентоспособности таких структур является концентрация капитала и производственных мощностей. Рассматривая появление групп компаний в течение становления и развития рыночной экономики, можно отметить, что фундаментом формирования группы, ее концепцией является единая стратегия развития, раскрывающая главную бизнес-идею, соответствующие инвестиционные приоритеты и источники инвестиций. Смыслом слияния различных бизнесов в группу компаний является возникновение взаимодействия между ними внутри группы, что в свою очередь является стратегическим направлением развития [4].

Для каждого многопрофильного комплекса стабильность работы является основной задачей, которая обеспечивается посредством реализации комплекса определенных мероприятий по приведению всех дочерних компаний в соответствие со стратегией развития всей группы в целом. Управление сводится к постановке конкретных задач, принятию оптимальных решений и организации контроля, оперативного регулирования и оценки полученных результатов. Особую роль в данном случае приобретает информационное обеспечение, требующее построения и организации учетно-аналитической системы управления, под которой понимается система, включающая учетную, аналитическую и контрольные подсистемы, базирующаяся на учетной и внеучетной информации, позволяющая обеспечить необходимой информацией не только текущее, оперативное, но и стратегическое управление компанией [8].

Общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности руководителей для разработки и принятия управленческих решений, является управленческий учет. Информация, получаемая в системе управленческого учета, отражает все особенности работы компании, раскрывает экономические, технические и технологические возможности производства, внутрипроизводственные отношения.

Управленческий учет – это своего рода подход к организации информационной системы предприятия, ориентированной на определенного пользователя. В современных условиях управленческий учет выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой.

Основной целью управленческого учета в многопрофильных структурах является предоставление руководству полного круга плановых, прогнозных и фактических данных о работе группы компаний как экономической и производственной единицы в целях обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения. Под экономической и производственной единицей подразумевается в целом группа компаний, дочерние структуры, структурные и производственные подразделения, центры затрат и прибылей.

Методы, используемые в управленческом учете

Традиционно управленческий учет применяет разработанные смежными науками процедуры и инструменты, составляющие его метод. Совокупное применение методик всех составляющих учетной системы позволяет всесторонне изучить прошлые, настоящие и будущие экономические процессы предприятия [7].

Как уже было отмечено, управленческий учет выступает информационным обеспечением выбора и принятия управленческого решения.

Информационное обеспечение – это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов [2]. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия. Основываясь на данном определении, можно прийти к следующему выводу.

Информационное обеспечение в управленческом учете

Сбор, обработка информации составляют метод бухгалтерского учета. Кроме того, бухгалтерский учет обеспечивает количественной информацией процесс принятия и реализации управленческих решений. Планирование и контроль есть базовые функции менеджмента. Для измерения и оценки полученных результатов необходимо использование приемов экономического анализа.

Следовательно, методика управленческого учета реализуется на основе базовых элементов метода бухгалтерского учета, экономического анализа и менеджмента. По мнению автора, данные дисциплины являются ключевыми при формировании инструментария управленческого учета. Э.Н. Самедова определяет инструментарий управленческого учета как комплексный механизм координации и интеграции конкретных инструментов формирования учетно-управленческой информации, вариативное использование которых усиливает способность достижения поставленных целей, а инструмент как средство практической реализации одного или совокупности его методов [3].

Иными словами, под инструментарием управленческого учета можно понимать совокупность приемов и способов получения, адаптации и представления информации, сопровождающей принятие управленческого решения, а также оценки эффективности от его реализации.

Набор инструментов для управленческого учета зависит от поставленных управленческих целей и решаемых задач [3].

Основными элементами метода бухгалтерского учета могут выступать:

• документация и инвентаризация;
• счета и двойная запись;
• баланс и отчетность;
• оценка и калькуляция.

Основными элементами экономического анализа являются:

• сравнение и группировка;
• горизонтальный и вертикальный анализ;
• факторный анализ;
• использование финансовых показателей деятельности хозяйствующего субъекта.

Основными элементами менеджмента являются:

• планирование и прогнозирование;
• нормирование и лимитирование;
• контроль и регулирование и т. д.

Критерии состава информации (уровни управления)

Главная роль инструментария управленческого учета заключается в том, что он определяет форму и механизм функционирования системы управленческого учета и характер взаимодействия различных ее уровней.

Тип информации, необходимой для принятия разных управленческих решений, зависит от целевых запросов ее пользователей. Такие ученые-экономисты, как А.В. Глушко и А. Апчерч, поддерживая данную точку зрения, выделяют в своих исследованиях три уровня иерархии информации (операционная, тактическая, стратегическая), соотносимые с уровнями управления [1].

У каждого из уровней управленческого учета существует единая общая функция в общей системе управления организацией, несмотря на наличие отличительных особенностей.

Это функция информационно-аналитического отображения (как перспективного, так и ретроспективного) экономического состояния коммерческой организации. Состояние выражается в виде системы специальных показателей, которые формируются посредством приемов и способов ключевых научных дисциплин. Характеристика необходимой информации на различных уровнях управления в соответствии с критериями состава информации приведена в таблице №1.

Таблица 1. Критерии состава информации в соответствии с уровнем управления компанией

Из вышеприведенной таблицы видно, что стратегический управленческий учет направлен на представление высшему руководству оценочной информации о внешнем окружении в целях поиска и использования внутренних возможностей достижения устойчивой конкурентоспособности компании в долгосрочной перспективе. Учет ориентирован на сбор сведений о внешней среде, способных снизить ее неопределенность и обеспечить адаптацию компании к быстрым и неожиданным ее изменениям. Информация довольно приблизительна, агрегирована и зачастую носит качественный характер, однако она должна помогать высшему звену управления группы компаний решать неструктурированные задачи, основной из которых является сравнение происходящих во внешней среде изменений с существующим потенциалом компании. Длительность периода дает возможность нарастить внутренние возможности компании [3].

К числу основных целей тактического уровня управления относятся:

• обеспечение устойчивого функционирования организации в целом;
• создание потенциала для развития организации;
• создание и корректировка базовых планов на основе накопленного в процессе развития организации потенциала.

Следовательно, тактический уровень управленческого учета предоставляет информацию о средствах, с помощью которых стратегические цели, планы и решения преобразуются в действия среднего руководящего звена. В сравнении со стратегическим уровнем временной диапазон здесь короче, точность гораздо выше, а спектр информации – уже. Информация, полученная на данном уровне, используется средним управленческим звеном для мониторинга, контроля, решений и администрирования. Обычно такие решения имеют важное значение на определенном временном интервале (месяц, квартал, год) [3].

Оперативный управленческий учет ориентирован на сбор, обработку и предоставление информации, обеспечивающей достижение целей, сформулированных на стратегическом уровне, за счет использования определенного на тактическом уровне потенциала. Полученная информация носит детальный, узкий и точный характер, зачастую в режиме реального времени, что позволяет специалистам принимать ежедневные оперативные управленческие решения [3].

Базируясь на концептуальных подходах к управленческому учету, каждая многопрофильная структура формирует конкретный методический инструментарий, обеспечивающий обоснование, контроль за реализацией и оценку эффективности принимаемых управленческих решений. Инструментальный аппарат управленческого учета характеризуется многообразием, а арсенал инструментов на разных уровнях управленческого учета отличается.

Инструментарий управленческого учета

Назначение инструментальных средств в оперативном управленческом учете – получение учетно-аналитической информации, отвечающей на запросы о текущем состоянии зачастую дочерних компаний и позволяющей контролировать их информационные потоки, что соответствует оперативному управлению. Основные функции тактического управленческого учета – сравнение текущих показателей с прошлыми, составление периодических отчетов за определенный период, обеспечение доступа к архивной информации, принятие тактических управленческих решений и т. д.

Известными инструментами тактического и оперативного уровней управленческого учета являются:

• финансовый анализ показателей деятельности;
• статические и динамические инструменты инвестиционных расчетов;
• бюджетирование;
• функционально-стоимостный анализ;
• инструменты учета затрат и калькулирования себестоимости;
• стандарт-костинг;
• директ-костинг;
• анализ косвенных затрат;
• CVP-анализ;
• ABC-анализ и т.д.

На сегодняшний день управленческий учет группы компаний ориентирован в большей степени на повышение эффективности и результативности деятельности в долгосрочной перспективе, что вызывает необходимость повышения роли стратегического управленческого учета в системе управленческого учета многопрофильных коммерческих структур. Информационная подсистема в стратегическом управленческом учете выполняет более сложную и комплексную роль, состоящую в обеспечении руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития холдинга.

Учетно-аналитические инструменты стратегического управленческого учета должны обеспечивать высшее руководство информацией, позволяющей построение агрегированных моделей развития организации с учетом деятельности смежных производственно-хозяйственных подразделений и комплексов. На данном уровне управленческого учета нужно учитывать:

• особенности развития рыночных отношений в стране и на международных рынках;
• возможные перспективные виды продукции (товары и услуги), относящиеся к профилю деятельности холдинга или отдельных его компаний;
• потенциальные виды производственных ресурсов, возможные для использования при создании новых видов продукции (товаров, услуг);
• перспективные технологические процессы изготовления новых видов продукции (товаров и услуг).

Существенным отличительным моментом стратегического управленческого учета является наличие информации не только о внутренних производственных затратах, но и показателей издержек конкурентов, уровне затрат в среднем по отрасли.

Однако высокий уровень неопределенности и неполноты информации на уровне стратегического управленческого учета в настоящее время повышает значение субъективного фактора как основы принятия решений, что в свою очередь вызывает объективную необходимость поиска, исследования, систематизации, выбора и применения специальных способов и приемов сбора, обработки и анализа значимой информации, которая является стратегически важной.

Как элемент учетного информационного пространства стратегический управленческий учет оперирует системой приемов исследования своего предмета. При исследовании приемов и процедур стратегического управленческого учета затрат необходимо учитывать зарубежный и отечественный опыт теоретических и практических разработок. В настоящее время нет однозначного набора идентифицированных приемов для изучения предмета стратегического управленческого учета.

Научные методы, используемые в стратегическом управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку в его границах применяются методы бухгалтерского учета, стратегического анализа, финансового менеджмента и маркетинга. Также причиной расширения методических возможностей стратегического управленческого учета является развитие теории стратегического управления затратами и появление у менеджеров потребности в специфически обработанной информации о затратах.

Общеизвестные стандартные элементы метода бухгалтерского учета являются важными составляющими метода стратегического управленческого учета, определяют его сущность и принципы действия. Прогнозирование и перспективное планирование помогают проследить будущие тенденции различных переменных величин, предугадать наступление наиболее вероятных событий. Моделирование позволяет исследовать любой объект формализацией абстрактного описания наиболее существенных связей технико-экономических переменных систем и объектов, вести поиск наилучших стратегических решений при различных вариантах исходных и результативных данных. Контроль за исполнением решений предназначен для анализа влияния стратегически значимых решений и событий на результаты деятельности предприятия [7].

Селективная ценность отдельных инструментов с точки зрения полезности в формировании релевантной информации варьируется в разных средах и формируется совокупным влиянием двух основных групп факторов – потенциальными областями применения и целевыми информационными запросами пользователей, обусловленными сферой и спецификой деятельности экономического субъекта.

О правильности применения элементов метода стратегического учета следует судить в свете их влияния на успех деятельности компании, достижения поставленных стратегических целей. Информация стратегического управленческого учета используется специалистами в области управления при выборе конкурентной стратегии, прогнозировании величин затрат, прибыльности продаж в долгосрочном периоде, разработке стратегических планов, оценке текущей деятельности путем сравнения относительных затрат своей фирмы и конкурентов, выборе альтернативных вариантов при принятии стратегических решений и т.д. [7].

Главным достоинством построения учетно-аналитического инструментария стратегического управленческого учета является то, что законодательные и иные ограничения при выборе его методов отсутствуют, поэтому в данном случае экономические субъекты имеют полную свободу действий.

Корпоративная система управления многопрофильным бизнесом предполагает локализацию дочерних компаний по учетно-аналитическим сегментам, что вызывает необходимость систематизации инструментария по их избранию в информационной базе многопрофильной структуры. Данный инструментарий должен быть унифицированным для всех экономических субъектов группы компаний, что позволит оценить достигнутые результаты по единообразным признакам и получить возможность объективно принимать стратегические управленческие решения. При этом тот факт, что современная модель корпоративной экономики означает полную самостоятельность входящих в группу организаций как хозяйствующих субъектов, не остается незамеченным.

Таким образом, можно определить набор основополагающих инструментов, которые возможно использовать для построения эффективной системы стратегического управленческого учета любой многопрофильной коммерческой организации независимо от специфики, масштабов ее хозяйственной деятельности и иных отличительных особенностей:

• анализ создания ценности для клиента (концепция цепочки ценности);
• SWOT-анализ;
• система сбалансированных показателей;
• стратегическое бюджетирование и пр.

Однако, по мнению автора, основным инструментом, требующим на сегодняшний день детального внимания, в системе стратегического управленческого учета групп компаний является анализ создания ценности для клиента.

Повышение ценности товара или услуги является ключевой задачей стратегического планирования и выбора стратегии компании, а минимизация издержек на всех стадиях цепочки по созданию ценности – ключевой задачей стратегического управления затратами.

В построении системы стратегического управленческого учета в многопрофильных структурах применение концепции цепочки ценности является наиболее привлекательным методом управления затратами. Объединяясь в группу компаний и преследуя цель укрепления позиций на рынке и получения экономического выигрыша, собственники бизнеса определяют следующие основные задачи, которые решаются при реализации стратегии:

1. создание технологически взаимосвязанных производственных и сбытовых цепочек, что обеспечивает бесперебойное функционирование всех включенных в эту цепочку компаний и меньшую степень их зависимости от внешних поставщиков;

2. диверсификацию бизнеса, когда в группу компаний входят разнородные субъекты, производящие различные виды продукции или услуг. В процессе своего развития компании часто делают производство новых продуктов прерогативой дочерних фирм. Диверсификация способствует наращиванию мощи и повышению устойчивости всего многопрофильного комплекса путем оперативного перераспределения финансовых и других ресурсов между направлениями бизнеса;

3. создание собственной сервисной сети, когда отдельные службы предприятий (ремонтные, транспортные, строительные, сбытовые и т. д.) реорганизуются и регистрируются отдельные юридические лица, которые в централизованном порядке обслуживают все предприятия, входящие в группу.

Цепочка, создающая стоимость видов деятельности, начинается с обеспечения сырьем и продолжается в процессе производства частей и компонентов, сборки и выпуска продукции, оптовой и розничной продажи продукта или услуги конечным потребителям. Можно сказать, что такая цепочка – это группа компаний, совместно работающих над последовательным добавлением ценности на продукт или услугу [6].

Цепочка ценностей является инструментом для понимания структуры издержек фирмы и того, как издержки возрастают и снижаются в зависимости от вида деятельности и внутри самих видов деятельности. Управление цепочкой ценности – это анализ и совершенствование ее отдельных элементов в целях повышения эффективности и продуктивности всей цепи. Глубокое понимание структуры объекта управленческого учета, а именно затрат, их специфики, поведения, и умение ими управлять могут значительно продвинуть любой экономический субъект при упрочении своей позиции на рынке, достижении устойчивого преимущества перед конкурентами. Поэтому достаточно объективные данные о затратах необходимы менеджменту компании при разработке общих стратегических целей и при постановке конкретных стратегических задач.

Главный интерес анализа цепочек ценностей находится вне пределов одного хозяйствующего субъекта, в нашем случае дочерней компании, он рассматривает ее в контексте полной цепочки деятельности по созданию стоимостей, в которой компания является, возможно, только одним из звеньев.

Делая упор и изучая не только цепочку ценности дочерней организации обособленно – от проектирования до реализации, но также анализируя и понимая, как деятельность одной компании по созданию ценности сочетается с цепочками ценности поставщиков и потребителей, являющихся составными частями бизнес-структуры, возможно улучшить рентабельность группы в целом и завоевать достойное место на рынке.

Грамотное управление цепочкой ценности дает возможность создать главные достоинства коммерческой структуры и превратить их в конкурентное преимущество, а также множество возможностей, преобразующихся в дополнительную прибыль. Навыки и способности групп компаний по сравнению с их конкурентами, а точнее, пределы возможностей создать более эффективное по сравнению с конкурентами функционирование всех компонентов цепочки ценности являются базой конкурентного преимущества хозяйствующего субъекта. Укрепление конкурентоспособности компании полностью зависит от умения менеджеров сконцентрировать ресурсы и опыт на тех участках деятельности, где компания может достичь эффективных результатов, обслуживая своих клиентов.

Результат анализа цепочки ценности многопрофильного бизнеса может многое сказать о его конкурентоспособности. Основой стратегического анализа издержек является то, что конкурентоспособность группы компаний зависит от того, насколько эффективнее конкурентов она управляет своей цепочкой ценности. Тщательное и глубокое изучение каждого элемента цепочки ценности собственного бизнеса и сравнение ее с конкурентами позволяют выявить, кто и сколько имеет преимуществ (недостатков) в издержках и какие компоненты на это влияют. Такого рода информация является фундаментальной при разработке стратегии по устранению недостатков или созданию преимуществ в отношении затрат [5].

Таким образом, если сконцентрировать внимание на рассмотрении внешних факторов и внешних связей деятельности компании наряду с внутренними, анализ цепочки ценности становится одним из значимых инструментов стратегического управленческого учета многопрофильной коммерческой структуры с позиции потенциальных возможностей. Его интегрирование в единую информационную модель поддержки принятия и реализации стратегических управленческих решений позволяет рассчитывать на синергетический эффект взаимодействия с другими инструментами стратегического управленческого учета, повышая способность достижения целей.

Список литературы:

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
2. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. 2004. №11. С. 18, 19.
3. Глущенко А.В., Самедова Э.Н. Концептуальные основы управленческого учета // Вестник Волгоградского государственного университета. 2012. №2. С. 181-187.
4. Лабынцев Н.Т., Безценная Е.Ф. Организационные основы консолидации многопрофильных бизнес-структур // Фундаментальные исследования. 2014. №8. Ч. 3. С. 683-687.
5. Попова Л.В., Токмакова Е.Н. Концепция цепочки ценностей как составляющая стратегического учета затрат // Управленческий учет. 2007. №5.
6. Старинская А. Скованные одной цепью.
7. Суворова С.П., Монашева Д.И. Приемы и процедуры стратегического управленческого учета затрат.
8. Хахонова Н.Н. Теоретико-методологическое исследование категории "Учетно-аналитическая система" управления коммерческой организации // Фундаментальные исследования. 2012. №9. Ч. 1. С. 231-234.

Автор: Е.Ф.Безценная, Аспирантка кафедры бухгалтерского учета Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)