Обзор практики применения и направления развития ABC

Одним из современных методов управленческого учета является Activity-based costing systems, который получил широкое распространение за рубежом и имеет удачные попытки внедрения в отдельных российских организациях. Названная методика учета позволяет устранить искажения управленческой информации в отношении себестоимости и рентабельности отдельных сегментов (видов деятельности, функций) организации, которые допускаются традиционным калькулированием. Полученные ABC-данные способствуют более обоснованному принятию долгосрочных управленческих решений, позволяют осуществить достоверный анализ эффективности бизнес-процессов. Однако по-прежнему практика применения метода учета затрат по видам деятельности является незначительной для российских хозяйствующих субъектов.

Основные подходы к учету затрат методом ABC

Процесс распределения косвенных затрат, приходящихся на отдельный объект калькулирования, методом ABC осуществляется по следующему алгоритму.

Во-первых, разрабатывается справочник видов деятельности, т.е. перечень основных видов деятельности, выполняемых с помощью ресурсов организации. В 1990 г. Купер акцентировал внимание на принципах и порядке выделения функциональных систем, введя классификацию видов деятельности. Были выделены следующие производственные виды деятельности: деятельность на уровне единицы продукции, деятельность на уровне партии продукции, деятельность на уровне продукта, деятельность по работе с клиентами, деятельность по обеспечению функционирования бизнеса [4].

Деятельность на уровне единицы продукции осуществляется при производстве каждого нового продукта, работы или услуги. Затраты на такую деятельность, как правило, связаны непосредственно с технологией производства и включают прямые затраты на сырье, заработную плату производственных рабочих и т.п.

При осуществлении деятельности на уровне партии продукции организация производит затраты, которые являются общими для всех изделий в партии. Но такие затраты не зависят от количества продуктов, входящих в эту партию (например, затраты на наладку оборудования).

В качестве затрат по деятельности на уровне продукта называются расходы по сертификации продукции, технической поддержке отдельных продуктов или услуг.

Деятельность по работе с клиентами направлена на маркетинговые исследования клиентов, их сервисное обслуживание. Деятельность по обеспечению функционирования бизнеса является общей для организации в целом, и включаются расходы на организацию и управление деятельностью экономического субъекта в целом.

Второй этап учета затрат методом ABC состоит в выделении расходов, относящихся на каждый вид деятельности. Таким образом определяются так называемые пулы затрат – места концентрации затрат, связанные с определенным видом деятельности.

На третьем этапе осуществляется идентификация драйверов (факторов затрат) для всех видов деятельности. Факторы затрат деятельности представляют собой показатели, которые идентифицируют связь между видами деятельности и объектами затрат. Они служат количественными измерителями выпуска деятельности. Разработчики системы ABC предлагают использование трех типов драйверов затрат [5]:

• операционные драйверы определяют частоту, с которой осуществляются отдельные виды деятельности;
• временные драйверы связывают виды деятельности с затратами времени на их осуществление;
• интенсивные драйверы позволяют оценить те ресурсы, которые используются на выполнение отдельных видов деятельности.

На четвертом этапе рассчитываются ставки затрат по видам деятельности путем соотношения расходов деятельности на общее количество фактора затрат деятельности.

Пятый этап внедрения метода ABC состоит в калькулировании себестоимости производимой продукции (работ, услуг). При этом прямые расходы непосредственно включаются в себестоимость, а косвенные расходы деятельности относятся на продукты пропорционально рассчитанных ставок распределения.

Шестой этап – аналитический. На этом этапе составляется отчет о прибыльности в разрезе продуктов и производится анализ их рентабельности, выявление неиспользованной мощности, неэффективных затрат и т.п.

Система учета затрат по видам деятельности является не только инструментом, позволяющим осуществлять анализ и контроль за эффективностью затрат, но и методом обоснованного распределения затрат с целью расчета более достоверного показателя себестоимости продукции. В настоящее время при определении методики распределения косвенных расходов организации экономический субъект может выбрать один из нескольких подходов: учет затрат по местам их возникновения, учет затрат по центрам ответственности и учет затрат по видам деятельности [6, с. 169]. Сравнительная характеристика этих подходов к учету и распределению затрат приведена в табл. 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика методов учета и распределения затрат

В отличие от традиционных систем производственного учета, которые используют для накопления и перераспределения затрат реальные подразделения и центры затрат, система ABC применяет виды деятельности для накопления расходов.

Направления развития метода ABC

Основные перспективы и направления развития метода ABC связаны с его комплексным применением и интеграцией в другие современные управленческие технологии, такие как экономическая добавленная стоимость, теория ограничений, создание цепочки ценностей.

Например, внедрение метода «ABC-and-EVA» предлагается для организаций, осуществляющих инновационную деятельность. Предлагаемый подход основан на комплексном применении метода ABC в целях обоснованного распределения производственных затрат и метода EVA как основы для оценки экономической добавленной стоимости, созданной отдельными сегментами деятельности организации [7]. Применение методики «ABC-and-EVA» предполагает включение в процедуру учета и распределения затрат дополнительного этапа: определения затрат капитала по каждой однородной группе изделий. Авторы предлагаемой интегрированной методики видят ее основное преимущество в формировании информации менеджерами организации не только для обоснования производственных, но и инвестиционных решений. Однако целесообразность внедрения метода «ABC-and-EVA» должна оцениваться по значению показателя-индикатора, в качестве которого называется коэффициент соотношения стоимости капитала к операционным затратам. И только значение данного коэффициента, превышающего значение 0,1, дает организации сигнал о необходимости и целесообразности применения метода «ABC-and-EVA».

Представленная учетно-аналитическая модель затрат по видам деятельности (рис. 1) позволяет решить целый комплекс учетных и управленческих проблем. Во-первых, данная методика учета и распределения затрат повышает уровень достоверности расчета себестоимости продуктов и продуктовых групп. Во-вторых, полученная учетная информация позволяет принимать обоснованные управленческие решения на всех стадиях производства и сбыта. В-третьих, учет затрат по видам деятельности не останавливается на процедуре исчисления себестоимости, а используется для анализа и перераспределения ресурсов организации с максимальной стратегической выгодой.

Рисунок 1. Комплексное внедрение элементов метода ABC и анализа стоимостных цепочек

В зарубежной экономической литературе до настоящего времени не до конца разрешен спор о возможности совместного использования метода ABC и теории ограничений. Первоначально применение принципов этих двух теорий казалось очень противоречивым и неприемлемым в практике менеджмента. В настоящее время все больше экономистов склоняются к взаимодополняемости метода ABC и теории ограничений [8-10].

Теория ограничений представляет собой управленческую концепцию, направленную на максимизацию финансового результата организации путем эффективного управления узкими местами и ограничениями производства и сбыта [11, с. 39]. Основная цель метода ABC состоит в определении долгосрочной стоимости ресурсов, необходимых для осуществления определенных видов деятельности или функций. Поэтому ключевые вопросы, решаемые этими методами, совершенно различны. Теория ограничений отвечает на вопрос, как наилучшим образом построить производственный процесс с учетом имеющихся ограничений и «слабых мест». Метод ABC разрешает проблему наиболее точного и обоснованного разграничения накладных расходов организации. С нашей точки зрения, использование этих методов управления затратами организации вполне возможно в комплексе. Теория ограничений позволяет осуществлять учетно-аналитические задачи в краткосрочной перспективе, а метод ABC направлен на управление затратами по видам деятельности и обоснование долгосрочных управленческих решений.

Таким образом, эволюция развития ABC происходила в несколько этапов (табл. 2).

Таблица 2. Этапы развития ABC

Преимущества применения метода ABC подтверждаются исследованиями многих зарубежных экономистов [12-15]. Для российских организаций информация становится основным продуктом экономического обмена [16, с. 2-13], при этом важнейшим элементом учетно-отчетной информации является формирование релевантных данных о затратах и доходах организации. В современных высокотехнологичных организациях накладные расходы, как правило, изменяются в зависимости от разнообразия продуктов, объема продукции, сложности операций. В такой экономической среде традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости не могут обеспечить информационную поддержку системы оперативного управления производственной деятельности. Практика применения метода ABC в зарубежных компаниях показывает повышение уровня рентабельности деятельности, рост конкурентных преимуществ, создание стратегического потенциала развития.

Но, несмотря на явные преимущества ABC-калькулирования, традиционные методы учета затрат по-прежнему остаются наиболее распространенными во многих странах. Исследование, проведенное в 40 промышленных компаниях Египта, свидетельствует об использовании данных о затратах в большей степени для внешних, а не внутренних целей. Индийские компании-производители также полагаются на традиционное калькулирование при обосновании управленческих решений. И темпы развития инновационных методов учета затрат являются довольно медленными [17].

Для системы управленческого учета в Австралии также характерно более широкое применение традиционных методов калькулирования. Тем не менее многие компании отдают приоритет использованию методики ABC и других инновационных методов учета затрат [18].

Исследование практики управленческого учета в Великобритании, проведенное M. Abdel-Kader и R. Luther [19], говорит об увеличении заинтересованности организаций в формировании ABC-информации.

В отечественной экономической литературе описаны примеры внедрения метода ABC в практике работы перерабатывающих организаций, организаций сферы услуг. Особая значимость выделения информации по операционным сегментам (видам деятельности) подчеркивается для сельскохозяйственных организаций. Н.В. Пономарева в качестве причин актуализации реформирования системы управленческого учета называет нарастающую конкуренцию в условиях вступления России в ВТО, расширение масштабов сельскохозяйственной деятельности в рамках горизонтальной и вертикальной кооперации, необходимость выпуска конкурентоспособной продукции [20, с. 2-3].

Известный исследователь в области управленческого учета К. Друри [21] называет три основные причины целесообразности внедрения функционального калькулирования: релевантный характер большинства косвенных расходов организации; необходимость выделения неприбыльных продуктов; комплексный подход к обоснованию многих управленческих решений о производстве продуктов.

Анализ результатов внедрения метода ABC, проведенный P.C. James на производственных организациях Ямайки, позволил сделать выводы о повышении конкурентоспособности и рентабельности деятельности компаний, применяющих принципы функционального калькулирования [22].

Почему же, казалось бы, высокая достоверность и обоснованность метода ABC не определила широкое его распространение в учетных системах российских организаций? Анализ практики применения учета затрат по видам деятельности позволил выделить основные препятствия и проблемы его внедрения, к которым относятся: сложность оптимального выбора видов деятельности и драйверов затрат; громоздкость учетной системы; взаимное распределение затрат; отсутствие технической экспертизы в выявлении и анализе деятельности.

В заключении отметим что, основными условиями успешной реализации методики ABC являются:

• создание взаимозависимой среды, процессно-ориентированной программы совершенствования;
• гарантия сохранения рабочего места за сотрудниками, если работа их подразделения окажется неэффективной;
• установление жестких сроков, в течение которых сотрудники обязаны представлять бухгалтерские и управленческие отчеты;
• координация деятельности подразделений организации в процессе принятия управленческих решений;
• формирование системы стимулирующих выплат сотрудникам организации на основе ABC-информации и ее ключевых параметров.

Литература:

1. Goetz B. Management Planning and Control: A Managerial Approach to Industrial Accounting, McGraw-Hill, 1949.
2. Staubus G.J. Activity Costing and Input-Output Accounting. Homewood, Illinois, 1971.
3. Управленческий учет. 3-е изд. Пер. с англ. М.: Издательский дом "Вильямс", 2005. 878 с.
4. Cooper R. Cost Classificafions in Unit-Based and Activity-Based Manufacturing Cost Systems // Journal of Cost Management, Fall, 1990. P. 4 - 14.
5. Kaplan R.S., Cooper R. Cost and Effect: Using Integrated Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press, 1998.
6. Семиколенова М.Н. Формирование учетно-аналитической информации по бизнес-процессам и видам деятельности // Известия Алтайского государственного университета. 2015. №2(86). С. 167 - 172.
7. Ушанов И.Г. Основные направления интеграции моделей EVA, BSC и техноогии ABC // Вестник науки ТГУ. 2010. №2(2). С. 77 - 81.
8. Coate C.J., Frey K.J. Integrating ABC, TOC, and financial reporting // Journal of Cost Management. 1999. July/August. P. 22 - 27.
9. Kee R. Integrating ABC and the theory of constraints to evaluate outsourcing decisions // Journal of Cost Management. 1998. January/February. P. 24 - 36.
10. MacArthur J.B. Theory of constraints and activity-based costing: Friends or foes? // Journal of Cost Management. 1993. Summer. P. 50 - 56.
11. Corbett T. Accounting and throughput activity based costing: The driving factors for each methodology // Journal of Cost Management. 2000. January/February. P. 37 - 45.
12. Khajavi S., Nazeni A. Innovation in Management Accounting: The need of World-Class Firms // International Journal of Academic Research. 2010. Vol. 2. P. 320 - 330.
13. Gupta M., Baxendale S. The Enabling Role of ABC Systems in Operations Management // Journal of Cost Management. 2008. Vol. 22. P. 5 - 17.
14. Fowzia R., Nasrin M. Appraisal of Cost Management Tools in Manufacturing Organizations of Bangladesh // World Journal of Social Sciences. 2010. Vol. 1. P. 83 - 94.
15. Hong J. Improving Production Decisions: A case for Activity-Based Costing // Journal of Cost Management. 2000. Р. 31 - 35.
16. Рудакова Т.А. Учетно-отчетная информация: принципы подготовки в условиях ограничений // Международный бухгалтерский учет. 2015. №6 (348). С. 2 - 13.
17. Uyar A. Cost and Management Accounting Practices: A Survey of Manufacturing Companies // Eurasian Journal of Business and Economics. 2010. Vol. 3. P. 113 - 125.
18. Ilias A, Razak M.Z., Yasoa M.R. The Preliminary Study of Management Accounting Practices (MAPs) in Small Business //Global Business and Management Research Journal. 2010. Vol. 2, No. 1. P. 79 - 88.
19. Abdel-Kader M., Luther R. Management Accounting practices in the British food and drinks industry // British Food Journal. 2006. Vol. 108, No. 5. P. 336 - 357.
20. Пономарева Н.В. Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам в финансовой отчетности организаций агропромышленного комплекса // Международный бухгалтерский учет. 2015. №23 (365). С. 2 - 21.
21. Друри К. Управленческий и производственный учет. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 1423 с.
22. James P. The application of innovative management accounting principles for enhancing profitability and competitiveness: an exploratory study of Jamaican manufacturers // International Journal of Business and Social Research. 2012. Vol. 6. P. 47 - 60.

Автор: Семиколенова М.Н., к.э.н., доцент Алтайского государственного университета
Источник: Аудиторские ведомости, 2016, №10