Накладные расходы промышленных предприятий

В учетной научной литературе в последнее время появляется значительное количество публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета, анализа и контроля за накладными расходами. При этом в своих исследованиях такие ученые, как В.Б. Ивашкевич, В.Ф. Палий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и другие, подчеркивают, что в большинстве видов экономической деятельности в промышленности наблюдается постоянный рост удельного веса накладных расходов в структуре себестоимости продукции. Причиной этого является прежде всего научно-технический прогресс, усложняющий задачи управления за счет высоких требований к квалификации управленческого персонала, применения в управлении современных компьютерных технологий и т.д.

Менеджеры производственных предприятий также склонны считать, что на данном этапе развития экономики именно накладные (а не основные) расходы являются основным объектом влияния и наиболее управляемыми.

Однако учетная политика многих отечественных предприятий не ориентирована на приоритетность управления накладными расходами, не обеспечивает их анализ и контроль. В связи с отсутствием достаточного объема аналитической информации о данном виде расходов на уровне хозяйствующих субъектов обеспечению эффективного учета расходов и калькулированию себестоимости продукции должна способствовать качественно новая учетная политика относительно баз распределения и калькулирования накладных расходов. Последняя должна быть разработана с учетом современных методов управленческого учета, применяемых в зарубежной практике, и особенностей отечественной системы бухгалтерского учета. Соответственно, на методологическом уровне это вопрос классификации накладных расходов для целей бухгалтерского учета, а также калькулирования.

Проблемы учета и управления расходами предприятия исследовали многие ученые: М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, Х. Андерсон, К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Р. Энтони и многие другие.

При этом учеными рассмотрены далеко не все проблемы управления накладными расходами. Развитие рыночных отношений определяет качественно новые задачи процесса калькулирования себестоимости:

• оценку запасов готовой продукции и целесообразность ее дальнейшего выпуска;
• оптимальное ценообразование;
• оптимизацию ассортимента продукции;
• оценку целесообразности внедрения инноваций;
• оценку качества работы персонала предприятия.

Решение этих задач невозможно без достоверной и аналитической информации о накладных расходах, что определяет актуальность изучения возможностей для повышения эффективности информационного обеспечения управления накладными расходами за счет разработки учетной политики предприятия относительно классификации, методики расчета и дальнейшего распределения накладных расходов с учетом зарубежного опыта и специфики отечественной системы бухгалтерского учета.

Формирование учетной информации о накладных расходах предполагает прежде всего понимание их сути в современных условиях хозяйствования. Для системы бухгалтерского учета традиционным является следующий подход к пониманию сути накладных расходов: согласно критерию технологической зависимости накладные расходы при распределении всей совокупности расходов не связаны с технологией производства. Однако эта трактовка всегда вызывала ряд проблем:

• нерешенным оставался вопрос взаимосвязи эксплуатационных расходов с технологией производства;
• сомнительным является отнесение административных расходов и расходов на сбыт к накладным.

Учеными высказываются различные мнения относительно классификации расходов. В частности, многие исследователи утверждают, что для управления расходами их классификация должна быть весьма разнообразной, что даст возможность учесть все варианты решаемых управленческих задач, методы их достижения, период действия и т.д. Однако критерием обоснованности любой классификации является возможность ее применения на практике. Именно определение состава производственных и других расходов способствует получению достоверных данных о себестоимости продукции и исчислению финансовых результатов предприятия, следовательно, является важнейшей составляющей рациональной организации учета и калькулирования себестоимости продукции.

Трактовка накладных расходов в странах Европейского Союза и США

В Европейском Союзе и США трактовка сути накладных расходов со временем претерпела существенные изменения. Вначале накладные расходы трактовались как косвенные общие расходы, которые относились на весь выпуск продукции, или расходы, не зависящие от процесса производства и не оказывающие на него решающего влияния. Позже это определение изменилось: накладные расходы – это все расходы предприятия за исключением прямых расходов на оплату труда и материалы [5]. В настоящее время в концепции управления накладными расходами в ЕС и США применяется второе определение, что позволяет калькулировать и распределять накладные расходы в целях удовлетворения потребностей системы управления.

Новый подход к сути накладных расходов сформировался с появлением метода учета расходов activity-based costing (ABC), согласно которому накладные расходы следует группировать по видам деятельности (или по функциям), определять носители расходов для каждого вида деятельности, а затем за счет применения системы носителей расходов списывать функциональные накладные расходы на продукт деятельности, материалы [4]. Согласно методу ABC все накладные расходы можно разделить на две группы:

1. расходы, которые могут быть отнесены к отдельным видам продукции (например, эксплуатационные расходы, обслуживающие расходы, расходы на содержание отдела снабжения, инженерных служб);
2. расходы, которые невозможно отнести к отдельным видам продукции (например, расходы на содержание охраны, представительские расходы, расходы на содержание офиса, отдела кадров, страховые платежи и т.д.). Для их распределения и отнесения на себестоимость продукции необходим поиск баз распределения.

Накладные расходы в практике учета России и Украины

Определение возможностей практического применения классификации расходов, в том числе накладных, помогает определить значение каждой группы расходов для управления ими, что способствует более точному калькулированию себестоимости производимой продукции.

Концептуальная основа финансовой отчетности и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», введенный в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н [3], предусматривают в составе накладных расходов следующие элементы:

• производственные накладные расходы, связанные с обслуживанием производства;
• административные расходы;
• сбытовые и прочие расходы.

В Российской Федерации и в Украине производственные накладные расходы называются общепроизводственными расходами.

Изучение содержания финансовой отчетности России и Украины показало, что, несмотря на имеющуюся группировку расходов по видам деятельности, применяемая классификация не способна обеспечить калькулирование себестоимости продукции и распределение накладных расходов. Это естественно, поскольку группировка расходов по видам деятельности не преследует цели обеспечить калькулирование себестоимости и ценообразование. На современном этапе хозяйствования для принятия в будущем управленческих решений относительно деятельности предприятия необходима разработка классификации накладных расходов, обеспечивающая их аналитический учет и позволяющая обеспечить дальнейшее распределение и отнесение на себестоимость конкретных видов продукции. Неправильно разработанная классификация накладных расходов или игнорирование субъектом организации учета данного вида расходов могут привести к искривлению себестоимости продукции определенного вида и к убыткам.

Классификация накладных расходов должна также учитывать необходимость построения аналитического учета таких расходов по двум уровням: уровню производственных и уровню непроизводственных расходов. Производственные накладные расходы связаны с производством продукции (расходы на вспомогательные материалы, ремонт производственного оборудования, оплату труда обслуживающего персонала и т.п.); непроизводственные накладные расходы - прочие накладные расходы, не связанные с производством продукции (административные, на сбыт и прочие операционные расходы).

Метод ABC и нормативный метод калькулирования накладных расходов

Учет накладных расходов с использованием нормативного метода позволяет определить отклонение фактических расходов от нормативных. Это создает эффективную систему контроля за используемыми ресурсами в разрезе структурных подразделений предприятия. Анализ отклонений обеспечивает корректировку данных бюджета накладных расходов, в частности пересчет плановых накладных расходов с учетом фактического объема произведенной продукции, что весьма актуально в условиях рыночной экономики.

Согласно методу ABC на современном этапе накладные расходы целесообразно рассматривать как расходы в сфере обслуживания производства, управления, сбыта, которые могут быть отнесены на себестоимость готовой продукции, или расходы центров расходов расчетным методом или через систему показателей расходов [2, с. 337]. Таким образом, возникают понятия «прямые накладные расходы», а также «прямые накладные расходы на продукцию», «прямые накладные расходы на группу продукции», «прямые накладные расходы на подразделение».

По своему содержанию накладные расходы (которые зависят от технологии производства) делятся на две группы: производственные; непроизводственные.

Метод activity based costing (ABC) позволяет по-новому рассматривать суть накладных расходов как расходов в сфере обслуживания производства, управления и сбыта, которые расчетным путем или с применением системы носителей расходов можно отнести к деятельности определенных центров ответственности или на конечные продукты производства. Эта трактовка вносит существенные изменения в структуру накладных расходов, следовательно, и в калькулирование себестоимости, а также учет, анализ, контроль и планирование расходов. Выбор метода учета расходов и калькулирования себестоимости является ключевым вопросом учетной политики предприятия относительно расходов.

Ученые обосновывают особую привлекательность и перспективность применения метода ABC на промышленных предприятиях, однако среди недостатков данного метода выделяют:

• высокую трудоемкость внедрения. Следовательно, значительные расходы не позволят большинству предприятий перейти на данную методику учета;
• внедрение метода и возможность использования его преимуществ для анализа себестоимости продукции, которые предусматривают значительный период времени;
• недостаточную компетенцию или консерватизм управленческого персонала, склонность к применению традиционных методов учета расходов.

На уровне предприятия процесс калькулирования должен быть организован в соответствии с определенными принципами, регламентирующими эти процедуры. Для практики характерно применение следующих ключевых принципов:

• применение научно обоснованной классификации расходов, в том числе с учетом методических рекомендаций по калькулированию себестоимости;
• определение объектов учета расходов, а также объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
• выбор метода распределения косвенных расходов, порядка их распределения на расходы по периодам;
• выбор метода учета расходов и калькулирования себестоимости продукции.

Реализация первого и последнего принципов является взаимосвязанной и весьма затруднительной задачей для предприятий, поскольку выбор метода калькулирования невозможен без научно обоснованной классификации производственных расходов, в том числе накладных. Задача усложняется зависимостью учетной политики относительно расходов от следующих факторов:

• вида экономической деятельности;
• ассортимента продукции;
• особенностей технологического процесса;
• организационной и производственной структуры предприятия и т.д.

Вместе с тем от рационального выбора метода учета расходов и калькулирования себестоимости, в основе которого лежит и классификация расходов, непосредственно зависят ценовая политика предприятия, политика сбыта и другие составляющие экономической стратегии предприятия, влияющие на его финансовое благополучие в целом.

Список литературы:

1. Апчерч А.А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2005.
2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 №160н.
4. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
5. Голов С.Ф. Управлiнський облiк: Пiдручник. Киев: Лiбра, 2003.
6. Нападовська Л.В. Управлiнський облiк: Монографiя. Днiпропетровськ: Наука i освiта, 2000.