»

Учет и калькулирование затрат строительных организаций

Целью любой компании является получение и максимизация прибыли, при этом принятие управленческих решений основывается на конкретных принципах. Применение некоторых из них обязательно и определено действующими правилами бухгалтерского учета, а использование специфических дает возможность расширить границы учетного поля и сгруппировать больший объем информации по различным признакам.

Важное место в этом процессе принадлежит методам учета затрат. Если ранее использовались только традиционные подходы, то ныне активное развитие управленческого учета и современных технологий позволяет не только отражать фактически произведенные затраты, но и прогнозировать их, искать возможные резервы еще до начала деятельности.

Строительство имеет ряд отличительных особенностей, которые вызваны большим разнообразием сооружаемых объектов: промышленные, жилищно-гражданские, социально-бытовые, транспортные, сельскохозяйственные, мелиорации и водного хозяйства, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также длительностью, многофазностью и этапностью проведения работ.

Для формирования эффективной информационной базы, обеспечивающей непрерывное управление затратами строительных организаций, необходимо провести сопоставление этапов строительной деятельности и моделей организации управленческого учета.

Рисунок 1. Основные фазы и этапы и их взаимосвязь в строительной деятельности
Основные фазы и этапы в строительной деятельности

Подготовительная фаза является концептуальной, предполагающей логическое построение цепочки работ по достижению конкретных целей проекта. Затраты на этой фазе минимальны, варьируются в пределах 3% стоимости всех этапов строительства.

Подготовительная фаза характеризуется активностью инициатора строительства – заказчика (инвестора). К числу субъектов-исполнителей заказчиком могут привлекаться проектные и инжиниринговые фирмы. Наблюдается тесное взаимодействие с органами исполнительной власти и экспертизы, службой главного архитектора исполнительной власти и пр.

Подготовительную фазу можно разбить на два этапа: предварительный и предпроектный.

На предварительном этапе проводятся:

  • оценка финансового состояния организации;
  • анализ внутренних возможностей (производственных мощностей, состояния основных средств, кадрового потенциала);
  • маркетинговые исследования для изучения конъюнктуры рынка;
  • изучение конкурентов и потребителей;
  • составление прогноза развития;
  • оценка возможных рисков.

Предварительный этап связан с общей строительной деятельностью и с организационными вопросами. Предпроектный этап предполагает работу в разрезе конкретного проекта и включает в себя составление бизнес-плана на создание объекта, подготовку технологического и технического задания, оформление разрешительных документов для разработки технико-экономического обоснования проекта и пр.

Основную роль на этом этапе играет заказчик, так как ему необходимо нанять генерального проектировщика, генподрядчика, взаимодействовать с органами власти и экспертизы.

Если заказчик (инвестор) заключает договор строительного подряда на инвестиционной фазе, основную роль играют генеральные подрядчики и субподрядчики. На стадии проектного этапа заказчиком утверждается технико-экономическое обоснование, производится проектирование технологического оборудования, техпроцессов, проводится разработка комплектной рабочей документации на строительство.

На этапе изготовления и приобретения оборудования может возникнуть необходимость в организации тендеров на поставку оборудования, его последующего монтажа и обучения персонала.

Этап строительства является заключительным этапом инвестиционной фазы, на котором выполняются общестроительные и специальные строительно-монтажные работы. К контролю за ходом строительства может быть привлечен генеральный проектировщик.

Производственная фаза включает в себя ввод объекта в эксплуатацию. Затраты этого этапа варьируются в пределах 10% стоимости всего строительства.

На каждом из названных этапов целесообразно использование того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости работ, услуг.

В научной литературе по бухгалтерскому учету затрат в строительстве выделяют два классических метода: позаказный и метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

При этом могут быть использованы различные способы расчета себестоимости выполненных работ и оценки незавершенного строительства. Некоторые экономисты используют нетрадиционные подходы к классификации методов учета затрат, которые могут быть адаптированы к строительной отрасли. Так, в работе И.Б. Кулешовой методы учета затрат классифицированы в зависимости от стадии кругооборота номинального и реального имущества предприятия. О.В. Каурова и О.С. Юманова отмечают необходимость учитывать российскую практику учета затрат и выделяют такие методы, как позаказный, попередельный, попроцессный, поиздельный, подетальный, обезличенный («котловой»), нормативный.

Изучение различных методов и моделей организации бухгалтерского, управленческого учетов и управления затратами позволяет выделить три основных подхода к их классификации:

  1. методы управленческого учета (традиционные методы учета затрат);

  2. методы контроля затрат (бюджетирование, учет затрат по отклонениям);

  3. методы стратегического управленческого учета (используемые до начала строительной деятельности).

Рисунок 2. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции строительных организаций
Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции строительных организаций

Методы стратегического управленческого учета используются на предварительном этапе строительной деятельности. Рассмотрим наиболее важные из них.

Концепция жизненного цикла продукции (Life Cycle Costing) основывается на том, что для объективной оценки стоимости строительной продукции необходимо учитывать затраты на всех стадиях ее жизненного цикла. Процесс калькулирования реализуется путем включения в себестоимость всех затрат с момента работы над проектированием объекта строительства и заканчивая его ликвидацией.

Важность применения данной концепции на предварительном этапе разработки строительного проекта обусловливается тем, что именно в ходе конструирования, разработки технологии, определения емкости строительного рынка закладывается уровень затрат, планируются доходы, начинается контроль затрат на производство продукции. Квалифицированная предварительная оценка позволяет исключить из процесса дорогостоящие, нерентабельные элементы.

В зависимости от условий договора строительного подряда, заключенного между заказчиком (инвестором) и генподрядчиком, затраты последнего при реализации строительного проекта могут быть прекращены на стадии реализации (производственной фазе). В этом случае речь идет о неполном жизненном цикле строительной продукции.

Субподрядные организации нанимаются генподрядчиком для выполнения сравнительно небольшого объема работ, поэтому не имеют полного представления о жизненном цикле строительного продукта и применение ими концепции Life Cycle Costing не представляется возможным.

На предварительном этапе также целесообразным является использование калькуляции себестоимости строительства на основе цепочки ценностей, которая предполагает возможность сравнения издержек организации с ее основными конкурентами, начиная с этапа исследования и заканчивая этапом эксплуатационного обслуживания.

Суть концепции заключается в том, что все рабочие процессы организации протекают в определенной последовательности, и на каждой из стадий продукт приобретает дополнительную стоимость и полезность. С учетом этого главной задачей хозяйствующего субъекта является создание такого продукта, стоимость которого превышала бы реальные издержки на его производство.

Исследуя каждый из этапов строительства, заказчик может определить участки деятельности, от которых можно отказаться, а также сконцентрировать внимание на тех, которые принесли бы наилучшие результаты.

На предварительном этапе основную роль играет инициатор строительства – заказчик (инвестор). Поэтому концепции учета затрат по стадиям жизненного цикла продукции и анализа цепочки ценностей становятся наиболее актуальными именно для этого участника строительного рынка.

На последующих этапах будем исходить из рассмотрения методик с точки зрения их применимости и привлекательности для подрядных организаций.

На предпроектном этапе целесообразно использование системы таргет-костинга. Именно на этой стадии такой подход наиболее эффективен, так как выступает инструментом превентивного контроля и сокращения затрат подрядной организации. У генподрядчика имеются возможности повлиять на проект и предстоящие затраты, в то время как на этапе строительства возможности проявления технологической гибкости гораздо более ограничены.

Таргет-костинг является целостной концепцией управления, поддерживающей стратегию снижения затрат и реализующей функции планирования производства новых продуктов, контроля за издержками и калькулирования целевой себестоимости продукта. Система предусматривает расчет себестоимости продукта из предварительно установленной цены реализации. Традиционная формула ценообразования в данной концепции трансформировалась в равенство: Цена - Прибыль = Себестоимость

Установление величины целевого сокращения затрат проводится в следующей последовательности:

  1. определение возможной цены реализации продукта (услуги) с помощью маркетинговых исследований;
  2. расчет целевой себестоимости продукции (услуги), для чего из возможной цены реализации продукта вычитается величина прибыли, которую хочет получить фирма;
  3. сравнение целевой и сметной себестоимостей продукта (услуги) для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат;
  4. перепроектирование продукта (услуги), внесение улучшений в производственный процесс для целевого сокращения затрат.

В проектирование и работы, соответствующие целевой себестоимости, вовлекаются все участники производственного процесса: финансовый, плановый, производственный, маркетинговый отделы. При этом необходимо налаживание взаимодействия между всеми подразделениями. В противном случае применение системы таргет-костинга не представляется возможным.

Основные принципы метода учета целевых затрат сформулировал А.Ю. Соколов:

  • ориентация на достижение стратегических целей;
  • целостность;
  • формирование информации о затратах в разрезе объектов, сгруппированных по продуктовому признаку, и в разрезе клиентов;
  • принцип единства, или сопоставимость подходов к исчислению целевых и фактических затрат на стадиях производства;
  • формирование информации по альтернативным вариантам действий;
  • перманентная оптимизация затрат в рамках определения целевой себестоимости продукта.

Огромную роль в данной системе играет мониторинг рынка. Может возникнуть ситуация превышения фактической себестоимости работ и услуг над целевой уже в процессе осуществления работ. В этом случае будет разрабатываться услуга, заведомо не нужная потребителю.

Для внедрения и успешного использования системы таргет-костинга необходимо тесное сотрудничество большого числа подразделений подрядной организации. Как правило, генеральные подрядчики обладают необходимым составом подразделений, поскольку они являются крупными компаниями. Требования к генеральному подрядчику утверждаются положениями саморегулируемых организаций в рамках внутренней документации.

Субподрядные организации зачастую относятся к малым или средним организациям. Генеральный подрядчик обычно заключает с субподрядчиком договор на выполнение отдельных видов и комплексов работ для обеспечения. В силу этого у субподрядных организаций не возникает необходимости в создании большого количества подразделений, в том числе маркетинговых. Следовательно, применение таргет-костинга для управления и контроля за себестоимостью может вызывать затруднение.

На этапе проектирования непосредственно занятым в строительстве участникам можно использовать элементы японской системы «точно в срок» (Just in Time). Ее суть заключается в отказе от формирования запасов на складах, повышении эффективности работы с контрагентами, предотвращении потерь времени. Такие мероприятия по повышению эффективности работы должны планироваться до начала строительства, и этим объясняется целесообразность применения системы именно на стадии проектирования.

Если генподрядчик непосредственно не реализует процесса строительства, то в использовании данного метода нет необходимости. Субподрядчикам и генподрядчикам, занятым в строительстве, необходимо наладить систему взаимодействия с хозяйствующими субъектами – партнерами, работающими по этой же схеме.

Еще одним эффективным инструментом контроля за расходами на стадии проектирования является метод учета затрат – ABC-костинг.

Метод ABC-костинг предполагает увязывание расходов и видов деятельности хозяйствующего субъекта, которые приводят к этим затратам.

Технология основывается на систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве, и предполагает выделение следующих этапов:

  • первичного учета затрат по видам;
  • отнесения затрат на функции производственно-хозяйственной деятельности;
  • отнесения затрат на себестоимость конкретных работ, услуг;
  • анализа результативности выполняемых операций, функций, видов работ.

Косвенные расходы в данном методе подлежат включению в себестоимость продукции пропорционально различным базам распределения, которые соответствуют определенному виду деятельности.

В целом можно отметить, что в научной мысли наблюдаются различные подходы к выделению этапов распределения затрат при помощи ABC-костинга. В.А. Константинов различные последовательности этапов разработки и внедрения данного метода обобщил в четыре подхода.

Для реализации рассматриваемого метода Фам Хонг Ань предлагает строительным организациям использовать следующие носители затрат:

  • число наладок оборудования;
  • вес строительных материалов;
  • число полученных заказов;
  • количество перемещений материалов;
  • число проверок качества строительно-монтажных работ;
  • часы работы основных строительных рабочих, машино-часы и др.

Применение метода ABC на проектном этапе возможно генподрядчиками и подрядчиками по договору смешанного типа. Субподрядные организации могут применять метод при планировании работ своей направленности, однако на практике зачастую этот метод труднореализуем. Его использование в управленческом учете и замена им традиционных методов группировки затрат должны быть как экономически, так и методологически обоснованными.

В результате применения метода появляется возможность добиться совершенствования норм расхода затрат на определенные виды работ [9]. Как было отмечено, такую работу следует проводить именно на этапе проектирования, поскольку на этапе строительства целесообразно использование агрегированных пооперационных норм расхода с привязкой к центрам затрат и ответственности. А соблюдение агрегированных норм на этапе строительства следует контролировать при помощи нормативного метода.

На инвестиционной фазе строительства целесообразно использование инструмента японской системы управления производством – кайдзен-костинга. Во многих трудах указывается, что данная система используется параллельно с системой таргет-костинга.

Обе имеют одинаковую цель – снижение уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта до некоего целевого уровня, т.е. достижение целевой себестоимости. Но эта цель достигается разными методами и на разных стадиях жизненного цикла продукта. В случае таргет-костинга это этап проектирования, кайдзен-костинга – непосредственно производства.

Кайдзен-костинг предназначен для сокращения в процессе производства разницы между сметной и целевой себестоимостями, определенной с помощью метода таргет-костинга на этапе проектировании.

При решении вопроса о применимости участниками строительного рынка метода кайдзен-костинга следует руководствоваться тем, что он является продолжением таргет-костинга и предназначен для сокращения разницы между сметной и целевой себестоимостями. Так как обычно субподрядные организации не вовлечены в процесс расчета целевой себестоимости, они не имеют и представления о необходимости сокращения разницы в себестоимости, а значит, применение ими данного метода не будет обоснованным.

Идея системы кайдзен-костинга контролировать затраты при помощи сравнения достигнутых (фактических) результатов с некоторыми целевыми установками объединяет этот метод с системой стандарт-костинга. В последнем сравнивают фактические и стандартные затраты. Анализ отклонений в системе кайдзен-костинга базируется на сопоставлении целевого сокращения затрат с фактической величиной их экономии.

Совместное использование методов таргет-костинга и кайдзен-костинга позволяет добиться конкурентного преимущества за счет достижения более низкого по отношению к соперникам уровня себестоимости, а также возможности выбора удобной ценовой политики для удержания и захвата рынка.

Каждая из систем призвана решать конкретные задачи, имеет свои особенности, которые в контексте определенного вида строительных работ могут выступать как преимуществами, так и недостатками. В связи с этим более правильной является постановка вопроса об интеграции двух систем.

Отечественным аналогом системы стандарт-костинга является нормативный метод учета затрат. Подходы имеют различия, но схожи в строгом нормировании затрат, предварительном составлении нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов, раздельном учете и контроле за тратами по нормам и по отклонениям от них.

При рассмотрении применимости данных систем исполнителями на этапе строительства нужно исходить из того, что зачастую генподрядчики, привлекающие субподрядчиков для выполнения конкретных видов или даже этапов работ, не разрабатывают стандартов затрат и калькуляции, охватывающих всю номенклатуру оказываемых услуг и выполняемых работ. Как правило, это делается лишь для основной номенклатуры. В то же время деятельность субподрядчиков, имеющая более узкую направленность, предполагает наличие определенных норм и стандартов для конкретных видов работ. В связи с этим использование стандарт-костинга и учета нормативных затрат более уместно именно для данных субъектов строительного рынка, а также для генподрядчика, принимающего участие в других строительных работах параллельно с субподрядчиком.

Применение обоих методов возможно и на этапе ввода объекта строительства в эксплуатацию. Для этого следует расширить сферу их применения путем установления целевых показателей не только по затратам, но и по нефинансовым показателям.

На стадии строительства также возможно применение методов формирования полной себестоимости и учета по переменным издержкам. Это два традиционных способа учета затрат.

Согласно методу формирования полной себестоимости (Absorption Costing) часть производственных косвенных затрат распределяется в добавление к прямым затратам. Накладные расходы во многих современных видах производства составляют наибольшую долю затрат. По этой причине правильное их отнесение на единицы распределения затрат представляет большую проблему для бухгалтера или специалиста по управленческому учету.

Для управленческого учета необходимо выявить базу и правильно распределить затраты в отношении созданного продукта, а также в разрезе каждого из видов деятельности и подразделений. Кроме того, следует контролировать уровень накладных расходов. В этом случае результат работы будет зависеть от выбора базы, на основании которой накладные затраты были распределены.

Директ-костинг, в отличие от метода формирования полной себестоимости, предполагает отнесение на продукт (услугу) только переменных затрат, постоянные же затраты полностью списываются за счет выручки.

Одно из главных различий между последними двумя методами – время возникновения и признания затрат. При директ-костинге постоянные производственные затраты признаются в период их возникновения, а при формировании полной себестоимости - распределяются по единицам затрат, т.е. уже произведенным товарам (работам, услугам), но относятся к расходам во время реализации данных товаров (работ, услуг).

Два указанных метода имеют как преимущества, так и недостатки. Рутинные операционные отчеты предпочтительнее производить с помощью директ-костинга ввиду его большей информативности, так как этот метод не допускает произвольного (придуманного бухгалтером) распределения постоянных затрат, что повышает объективность.

Позаказный и поконтрактный методы учета затрат являются традиционными для строительной отрасли. Главное условие позаказного метода калькулирования – возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального изделия или выполняемой работы и получить информацию не о средней, а об индивидуальной ее себестоимости.

Исследователи Н.А. Адамов и В.Е. Чернышев выделяют особенности позаказного метода калькулирования:

  • аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды строительных работ;
  • аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
  • ведение только одного счета «незавершенное мтроительство», при этом данный счет расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.

Одновременно с позаказным и поконтрактным методами на этапе строительства актуальным является применение учета затрат по местам их возникновения. Это связано с тем, что затраты лучше контролировать непосредственно при потреблении ресурсов, т.е. в процессе строительства, а также его обслуживания. В связи с этим появились такие объекты формирования и учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат и ответственности.

Источник: Зимакова Л.А., Цыгулева С.Н., Серебренникова И.В. Применение методов и моделей управленческого учета на разных стадиях строительной деятельности // Международный бухгалтерский учет, 42/2014

Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar