»

Бухгалтерский учет распределения прибыли в Украине

В условиях трансформационных изменений в экономике, связанных с выходом субъектов хозяйствования из финансово-экономического кризиса и необходимостью преодоления его негативных последствий с целью минимизации их влияния на хозяйственную деятельность, прибыль как критерий эффективности и результативности деятельности получает на микроуровне новое значение в системе управления.

Рассматривая основные задачи системы управления прибылью в современных условиях хозяйствования, следует отметить, что на первый план выступает задача управленческого персонала оптимизировать факторы формирования прибыли, способствуя при этом ее увеличению в динамике, а также гармонизировать интересы собственников бизнеса с интересами наемного персонала и государства, обеспечивая при этом распределительную и стимулирующую функции прибыли.

Необходимость осуществления эффективного управления формированием и распределением прибыли связана с ее возрастающей ролью как внутреннего источника финансирования и реализацией социальной ответственности бизнеса.

Это, в свою очередь, требует формирования надежной информационной базы для принятия управленческих решений, в качестве которой выступает система бухгалтерского учета предприятия.

Соответственно, определение прибыли (убытка), направлений ее дальнейшего распределения и использования является одной из приоритетных задач, которые стоят перед бухгалтерской службой предприятия для удовлетворения информационных запросов пользователей информации. На предприятиях Украины эта задача решается в соответствии с действующим законодательством с учетом фискальной направленности бухгалтерского учета, что предусматривает формирование информации о прибыли к налогообложению, распределение прибыли в государственный бюджет в виде налога на прибыль, временных и постоянных разниц по налогу на прибыль, чистой прибыли предприятия. Однако с расширением информационных запросов пользователей информации для создания необходимого информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений необходимо построение на предприятии системы бухгалтерского учета, ориентированной на запросы пользователей.

Рассматривая учетное обеспечение распределения прибыли в Украине, следует акцентировать внимание на следующих проблемных вопросах:

  1. рациональном распределении прибыли, оставшейся в распоряжении субъекта хозяйствования, на накопление и потребление;

  2. распределении и использовании прибыли с учетом денежной концепции ее формирования.

Важность рассмотрения исследуемых вопросов первого направления связана с ролью прибыли в экономике и хозяйственной жизни предприятий. Она определяется тем, что прибыль выступает основным источником финансирования предприятия, формирования фондов и резервов, стимулирования работников, осуществления социальных функций. Соответственно, избранная предприятием стратегия развития должна определять направления использования оставшейся не распределенной прибыли: на накопление или потребление. Например, социальная ориентация бизнеса предусматривает формирование фондов потребления, материального стимулирования работников. Ориентация на повышение инвестиционной привлекательности бизнеса предусматривает формирование фондов накопления: фондов развития производства, обновления основных средств и т.д.

Важность рассмотрения проблемных вопросов второго направления связана с тем, что поскольку при формировании прибыли законодательно не предусмотрено формирование ее денежного обеспечения, то процессы распределения и использования прибыли отождествляются. Следствием такого состояния дел является то, что на практике прибыль как результат всей хозяйственной деятельности и ее цель не обеспечивает надлежащих условий для развития предприятия. Создание денежного обеспечения при формировании прибыли позволит разграничить процессы распределения прибыли (формирование фондов по направлениям, определенным государством и собственниками) и использования прибыли (использование средств за счет ранее сформированных за счет прибыли фондов на определенные цели), что позволит реально использовать заработанную прибыль на цели, определенные собственниками. Это, в свою очередь, определяет необходимость усовершенствования методологических основ бухгалтерского учета и раскрытия соответствующей информации в отчетности как информационной базы для принятия управленческих решений. Анализируя прибыльность деятельности украинских предприятий за 2009-2011 гг., следует отметить, что больше 40% субъектов хозяйствования были убыточными, что может свидетельствовать о неэффективности системы управления предприятием в целом и прибылью в частности. Соответственно, к основным задачам управления прибылью на предприятиях Украины необходимо отнести:

  • обеспечение эффективности деятельности и роста прибыли в динамике;
  • увеличение прибыли на одну акцию и, соответственно, увеличение рыночной стоимости акций;
  • поиск резервов повышения результативности деятельности;
  • развитие деятельности согласно принятой стратегии на основе рационального использования внутренних источников финансирования.

В свою очередь, система распределения прибыли должна быть построена таким образом, чтобы удовлетворить требования действующих нормативно-правовых актов, с одной стороны, и обеспечить внутренние потребности предприятия (покрытие расходов, погашение обязательств, стимулирование работников, расширение производства), а также другие направления (создание социального эффекта), с другой стороны.

Направления распределения прибыли в Украине определяются на двух уровнях: на государственном – через нормативное регулирование обязательных направлений распределения (таблица 1) и на уровне субъекта хозяйствования – через выбранную политику распределения, утвержденную учредительными документами.

Таблица 1. Характеристика нормативно-правовых актов, регулирующих процесс распределения прибыли
Нормативный документ Вопросы, которые регулируются
Налоговый кодекс Украины [5] Регулируются вопросы начисления и перечисления в бюджет налога на прибыль (определено первичное направление распределения прибыли между предприятием и государством)
Хозяйственный кодекс Украины [1] Определены направления распределения прибыли государственных коммерческих предприятий (создание амортизационного фонда, фонда развития производства, резервного фонда, других фондов), порядок распределения прибыли для казенных предприятий; для хозяйственных обществ предусмотрено формирование резервного фонда. Прибыль, которая остается в распоряжении предприятия, распределяется по направлениям, определенным собственниками согласно учредительным документам
Гражданский кодекс Украины [9] Определен порядок распределения прибыли и убытка общества: прибыль и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в капитале; прибыль производственного кооператива распределяется между его членами соответственно их трудовому участию, если другой порядок не определен уставом кооператива
Закон Украины «О хозяйственных обществах» [4] Право на получение части прибыли (дивидендов) пропорционально доле каждого из участников имеют лица, которые выступают участниками общества на начало срока выплаты дивидендов. Порядок распределения прибыли: чистая прибыль, полученная после расчетов с бюджетом и выплаты дивидендов, остается в полном распоряжении общества, которое в соответствии с уставными документами определяет направления ее использования. В обществе создается резервный (страховой) фонд в размере, установленном учредительными документами, но не меньше 25% уставного капитала, а также другие фонды, предусмотренные законодательством Украины или учредительными документами общества
Закон Украины «Об акционерных обществах» [2] Путем ежегодных отчислений от чистой прибыли или от нераспределенной прибыли общества в размере не меньше 1% уставного капитала формируется резервный капитал. Для достижения установленного уставом размера резервного капитала размер ежегодных отчислений не может быть меньше, чем 5% суммы чистой прибыли общества за год. Выплата дивидендов по простым акциям осуществляется с чистой прибыли отчетного периода и/или нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания акционерного общества в срок, который не превышает 6 мес. со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов. Выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется с чистой прибыли отчетного периода и/или нераспределенной прибыли согласно уставу акционерного общества в срок, который не превышает 6 мес. со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов. В случае отсутствия или недостатка чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли прошлых лет выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется за счет резервного капитала общества или специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям
Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной стоимости [7] Предусмотрена возможность направлять прибыль государственных и коммунальных предприятий на: выплату в бюджет надлежащей суммы прибыли; развитие производства; материальное стимулирование; создание других фондов; отчисления в централизованный фонд.
Порядок отчисления в государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями [8] Часть чистой прибыли (дохода), которая отчисляется государственными унитарными предприятиями и их объединениями (за исключением государственного предприятия обслуживания воздушного движения Украины «Украерорух» согласно закону Украины «О присоединении Украины к Многостороннему договору об уплате маршрутных сборов») в государственный бюджет за соответствующий период, определяется исходя из размера чистой прибыли (дохода), рассчитанной в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета в размере: 30% – государственными предприятиями, которые являются субъектами природных монополий, и государственными предприятиями, плановый расчетный объем чистой прибыли которых превышает 50 млн грн.; 15% - другими государственными унитарными предприятиями

Анализируя положения вышеуказанной таблицы, следует отметить, что на государственном уровне регулируется распределение полученной предприятиями прибыли в части ее налогообложения, что предусматривает исполнение распределительной и фискальной функции прибыли, а также формирование резервного капитала для предприятий коллективной формы собственности.

Для предприятий государственной формы собственности также утвержден порядок отчисления части прибыли в государственный бюджет в виде государственных дивидендов. Соответственно, часть прибыли, которая остается в распоряжении предприятий частной и коллективной форм собственности, распределяется на основании решений собственников, закрепленных в учредительных документах. Однако такие решения часто носят лишь формальный характер и не соответствуют реальным нуждам предприятия, особенно в условиях недостаточного финансирования за счет внешних источников, и стратегии развития предприятия.

Международный опыт в вопросах формирования и определения направлений распределения прибыли предприятий представлен в таблице 2. Анализируя направления распределения прибыли в странах бывшего СССР (Украине, Республике Беларусь, Российской Федерации) и странах Европейского союза (Польше, Франции, Германии и др.), следует подчеркнуть наличие подобных процессов, в частности осуществление распределения прибыли по следующим направлениям:

  • покрытие убытков прошлых лет;
  • создание резервов;
  • увеличение собственного капитала;
  • распределение между собственниками;
  • премирование работников;
  • другие направления, определенные собственниками (акционерами).

Изучение опыта зарубежных стран по отражению в бухгалтерском учете и отчетности чистой прибыли, создаваемой за счет прибыли фондов и резервов, нераспределенной прибыли, свидетельствует о наличии единых методологических подходов к формированию соответствующей информации.

Общей как для Украины, так и для вышеназванных стран выступает проблема выполнения прибылью роли внутреннего источника финансирования развития деятельности, социального обеспечения трудящихся и осуществления мероприятий по защите окружающей среды, выполнения обязательств предприятия перед контрагентами за счет сформированных из прибыли резервов. Выполнение этой роли возможно при условии формирования прибыли и информации о ней в бухгалтерском учете и отчетности на основании концепции денежного обеспечения, которая в современных условиях хозяйствования не используется в практике хозяйственной деятельности.

В условиях наличия у предприятия высоколиквидных активов и тенденции к стабильной платежеспособности необходимость в формировании денежного обеспечения прибыли может отсутствовать. В условиях кризиса платежеспособности, наличия риска ее снижения или потери при выходе из затяжного финансово-экономического кризиса и преодоления его негативных последствий, которыми характеризуется современный этап экономического развития большинства стран, создание денежного обеспечения прибыли может стать основой ее целевого использования по направлениям распределения.

В ходе исследования направлений распределения прибыли, использующихся в практике хозяйственной деятельности украинскими предприятиями, проведено анкетирование учетных работников 93 предприятий (из 93 исследуемых предприятий 34 предприятия находятся в государственной форме собственности, 23 - в коллективной, 36 - в частной) Житомирской области (Украина) за период 2009 - 2011 гг. на предмет выявления особенностей распределения прибыли в зависимости от формы собственности предприятия.

В результате проведенного автором анкетирования было установлено, что для предприятий, относящихся к государственной форме собственности, характерны следующие направления распределения прибыли:

  • 82% предприятий направляют прибыль на покрытие убытков;
  • 60% предприятий направляют прибыль на создание фонда развития предприятия;
  • 36% предприятий создают фонд материального стимулирования работников.

Среди исследованных государственных предприятий 12% составляют акционерные общества, часть прибыли которых направляется на выплату дивидендов.

Помимо основных направлений распределения, предусмотренных законодательством, на исследованных предприятиях коллективной и частной форм собственности согласно учредительным документам за счет прибыли создаются и другие фонды. В частности, на 56% исследованных коллективных предприятий предусмотрено создание фонда развития производства. Средства данного фонда предполагается направлять на расширение производства и развитие предприятия. Другие направления, которые присутствуют на 15% исследованных предприятий, связаны с распределением прибыли на цели материального стимулирования и другие направления, определенные учредительными документами и распоряжениями руководства.

Однако в современных условиях хозяйствования формирование вышеперечисленных фондов является условным и представляет собой средство манипулирования величиной чистой прибыли в зависимости от поставленных собственником целей. Это подтверждает и действующий в Украине методологический подход к бухгалтерскому учету формирования, распределения и использования прибыли, согласно которому прибыль является составляющей собственного капитала, не предусматривающей формирования денежного обеспечения.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций (в ред. Приказа Министерства финансов Украины от 09.12.2011 №1591) предприятия всех видов деятельности для учета прибыли используют счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». На этом счете ведется учет нераспределенных прибылей или непокрытых убытков текущего и прошлых годов, а также использованной в текущем году прибыли.

Субсчета к синтетическим счетам определяются предприятиями самостоятельно исходя из утвержденной учетной политики, а также потребностей системы управления для целей осуществления контроля и анализа и требований внешних пользователей бухгалтерской информации. Субъекты хозяйствования при ведении учета и выборе разрезов раскрытия аналитической учетной информации также могут использовать Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденную Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 №291 с изменениями и дополнениями (далее – Инструкция). Предприятия, руководствующиеся Инструкцией, используют субсчета, определенные этим документом. В частности, к счету 44 предусмотрены субсчета, характеристика которых представлена в таблице 3.

Таблица 3. Характеристика субсчетов к счету 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»
Субсчет Характеристика информации, которая отражается на субсчете
441 «Прибыль нераспределенная» Отражаются наличие и движение нераспределенной прибыли
442 «Непокрытые убытки» Отражаются непокрытые убытки (их списание осуществляется за счет нераспределенной прибыли, резервного, паевого или дополнительного капитала)
443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» Отражаются распределение прибыли между собственниками (начисление дивидендов), отчисление в резервный капитал и другое использование прибыли в текущем периоде

Аналитический учет по счету 44 ведется в разрезах, определенных учетной политикой предприятия, в частности аналитическое представление нераспределенной прибыли может осуществляться в разрезе нераспределенной прибыли отчетного периода и нераспределенной прибыли прошлых отчетных периодов. Аналогичными могут быть разрезы аналитического учета по субсчету 442 «Непокрытые убытки». Разрезы аналитического учета прибыли, использованной в отчетном периоде, соответствуют направлениям использования прибыли.

На основании бухгалтерской справки или расчета бухгалтерии для отражения в системе бухгалтерского учета операций по распределению и использованию прибыли формируются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 441 «Прибыль нераспределенная» К-т сч. 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» – на сумму прибыли, которая подлежит распределению;

Д-т сч. 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» К-т сч. 40 «Уставный капитал» (442 «Непокрытые убытки», 43 «Резервный капитал», 671 «Расчеты за начисленными дивидендами» или другие направления в зависимости от определенных на предприятии направлений распределения нераспределенной прибыли) – в сумме прибыли, распределенной на использование по соответствующему направлению.

Соответствующая информация подлежит раскрытию в финансовой отчетности предприятия, характеристика показателей которой приведена в таблице 4.

Согласно Правилу (стандарту) бухгалтерского учета (П (С) БУ) 5 «Отчет о собственном капитале» [6] национальными стандартами Украины не предусмотрено раскрытие информации о направлениях распределения и использования прибыли в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением того, что обязательному представлению подлежат:

  1. назначение и условия использования каждого элемента собственного капитала (за исключением уставного капитала);

  2. права, привилегии или ограничения относительно долей в уставном капитале.

Анализируя показатели финансовой отчетности, формат которой утвержден национальными стандартами (положениями) бухгалтерского учета, следует отметить их информационную ограниченность в части отражения информации о распределении и использовании прибыли. Информация о распределении и использовании прибыли в сжатой форме содержится лишь в отчете о собственном капитале предприятия, который предоставляется пользователям информации один раз в год после окончания отчетного периода. Причем информация об использовании прибыли, кроме информации о выплате дивидендов, в финансовой отчетности отсутствует. В таких условиях представляется целесообразным раскрытие субъектами хозяйствования информации о направлениях распределения и использования прибыли во внутренней отчетности предприятия. По мнению автора, такую информацию следует раскрывать в следующих разрезах:

  • использования прибыли на выплаты участникам (акционерам);
  • формирования и использования фондов развития производства (фонда освоения новой техники, строительства, других фондов), фондов социального развития (фонда повышения квалификации работников, оплаты их обучения в образовательных учреждениях, фонда премирования за результаты работы, фонда материального поощрения, других фондов социального развития);
  • увеличения учредительного капитала;
  • покрытия убытков;
  • выплаты премий облигациями.

Раскрытие такой информации позволит сформировать надежное учетно-аналитическое обеспечение для принятия оперативных управленческих решений, направленных на улучшение финансового состояния предприятия, повышение его инвестиционной привлекательности и рыночной стоимости.

Согласно изменениям, внесенным в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [3], с 01.01.2012 публичные акционерные товарищества, банки, страховые компании, а также предприятия, занимающиеся видами деятельности согласно перечню, установленному Кабинетом министров Украины, составляют финансовую и консолидированную финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). На вышеперечисленные предприятия начиная с 01.01.2012 не распространяются требования национальных стандартов бухгалтерского учета, кроме тех, которые регулируют формат и содержательное наполнение финансовой отчетности. К ним относятся, в частности, П (С) БУ 2 «Баланс», П (С) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», П (С) БУ 4 «Отчет о движении денежных средств», П (С) БУ 5 «Отчет о собственном капитале». В этих условиях перед украинскими субъектами хозяйствования стоит важная задача разработки новой или адаптации существующей учетной политики к требованиям МСФО, а также ее интегрирования с требованиями налогового законодательства Украины. Важность решения этой задачи усиливается в связи с необходимостью представления субъектами хозяйствования в налоговые органы вместе с налоговой отчетностью (декларацией по налогу на прибыль) квартальной или годовой финансовой отчетности (за исключением малых предприятий).

Исследование подходов к распределению прибыли в Украине позволило установить, что в значительной мере направления распределения и использования прибыли определяются собственниками предприятия (кроме государственных предприятий) в зависимости от стратегии деятельности с учетом требований действующего законодательства. Аналогичный подход к распределению прибыли и ее отражению в бухгалтерском учете и отчетности характерен и для хозяйствующих субъектов других стран, что подчеркивает единство методологических основ, предусмотренных действующим законодательством в сфере бухгалтерского учета, предусматривающего использование МСФО или национальных стандартов, базирующихся на их требованиях. Возможность использования вариативного подхода к распределению прибыли на ее капитализацию и потребление нивелируется в современных условиях субъектами хозяйствования. Это связано в первую очередь с отсутствием механизма формирования прибыли с учетом концепции ее денежного обеспечения, что приводит, во-первых, к отождествлению процессов распределения и использования прибыли и, во-вторых, выступает преградой для реализации эффективной политики управления прибыльностью предприятия. В результате анализа методологических подходов к бухгалтерскому учету формирования и распределения прибыли установлена необходимость определения подходов к ее распределению как методологической составляющей учетной политики, что влияет на формирование учетной информации в условиях информационной асимметрии.

Список литературы:
  1. Господарський кодекс Украiни вiд 16 сiчня 2003 р. №436-IV.
  2. Закон Украiни вiд 17 вересня 2008 р. №514-VI «Про акцiонернi товариства».
  3. Закон Украiни вiд 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Украiнi».
  4. Закон Украiни вiд 19 вересня 1991 р. №1577-XII «Про господарськi товариства».
  5. Податковий кодекс Украiни: чинне законодавство станом на 10 грудня 2010 року (вiдповiдае офiц. текстовi). К.: Алерта; Центр учбовоi лiтератури, 2011. 584 с.
  6. Положення (стандарт) бухгалтерського облiку 5 «Звiт про власний капiтал».
  7. Положення про порядок бухгалтерського облiку окремих активiв та операцiй пiдприемств державного, комунального секторiв економiки i господарських органiзацiй, якi володiють та/або користуються об'ектами державноi, комунальноi власностi, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв Украiни вiд 19 грудня 2006 р. №1213.
  8. Порядок вiдрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унiтарними пiдприемствами та iх об'еднаннями, затверджений Постановою Кабiнету Мiнiстрiв Украiни вiд 23 лютого 2011 р. №138.
  9. Цивiльний кодекс Украiни.
Автор: И.А. Панченко, К. э. н., доцент, докторант кафедры бухгалтерского учета Житомирский государственный технологический университет Украина
Источник: Международный бухгалтерский учет, 31/2012
Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar