Система аналитических инструментов управленческого анализа

Рассмотрим следующие инструменты управленческого анализа, позволяющие повысить эффективность управленческих решений как на стадии разработки, так и в процессе их реализации в условиях жесткой конкуренции, в которых функционируют российские предприятия.

Система аналитических инструментов, предлагаемая для управления предприятием

Исходя из того что в зависимости от временного характера и уровня принятия решений выделяются стратегическое и оперативное управление, целесообразно очертить контуры эффективного воздействия каждого инструмента, учитывая, что некоторые из них являются универсальными, т.е. они могут быть задействованы на обоих уровнях управления.

Аналитические инструменты оперативного управления

Отметим, что аналитические инструменты оперативного управления достаточно хорошо изучены, и с ними можно ознакомиться, в частности, в работе М.Л. Слуцкина [4]. В этой связи представим краткое описание этой группы инструментов, которая включает в себя:

• маржинальный анализ, базирующийся на разделении затрат на переменные и постоянные и выведении маржинального дохода, что способствует нетрадиционному решению ряда задач управления затратами и прибылью;
• сегментарный анализ, обеспечивающий высокую степень аналитичности благодаря последовательной детализации информации о затратах и доходах;
• анализ отклонений, включающий изучение влияния отдельных факторов на отклонение фактической прибыли от сметной, а также анализ отчетов об исполнении смет как инструментарий управления по отклонениям;
• гибкие сметы, рассчитанные на любой приемлемый диапазон уровней деловой активности и позволяющие осуществлять анализ решений, принимаемых на стадии планирования (перспективный анализ), а также ретроспективный анализ. Возможности анализа обеспечиваются такими характерными чертами гибких смет, как наличие т.н. формулы сметы (формулы соотношения «затраты-объем»), представляющей собой совокупность нормативов для каждой статьи затрат, а также представление постоянных и переменных затрат отдельными блоками;
• анализ затрат на товарно-материальные запасы, выражающийся в оценке вариантов управленческих решений в области закупок. Такой анализ исходит из того, что существует экономный размер заказа (закупок), при которых минимизируются суммарные затраты на хранение и приобретение товарно-материальных ценностей.

Более подробно рассмотрим аналитические инструменты, приемлемые для решения управленческих задач стратегического уровня, а в ряде случаев, как уже отмечалось, применимые для задействования на обоих уровнях управления.

Функционально-стоимостный анализ (ФСА)

Данный метод анализа позволяет оптимизировать соотношения между потребительскими свойствами объекта (изделия, процесса, структуры) и затратами на его разработку, производство, эксплуатацию или функционирование. Широкие возможности ФСА, обеспечивающие решение самых разнообразных задач рационализации производства, позволяют рассматривать его в качестве универсального инструмента управления предприятием. Представим некоторые аспекты задействования ФСА в системе управления:

1. при нацеленности на всемерное снижение затрат в наибольшей степени должны быть задействованы процедуры оценки затрат на функции, при том что классификация этих функций может быть упрощенной, поскольку этот подход применим, как правило, в отношении несложной продукции. Направленность анализа при этом видится, по меньшей мере, в двух аспектах:
   • удешевление производства продукции в результате совершенствования конструкции изделия и технологии его изготовления за счет ликвидации ненужных функций самого изделия и технологических функций (и, соответственно, затрат на их реализацию) и уменьшение затрат на необходимые функции;
   • сокращение затрат на функционирование организационной структуры предприятия (в первую очередь на содержание административно-управленческого персонала), доля которых в совокупных затратах весьма значительна и имеет тенденцию к увеличению прежде всего за счет ликвидации избыточных, дублирующих инфраструктурных функций и (или) снижения затрат на их реализацию;
2. при ориентации на дифференциацию особую важность приобретает подробное, развернутое функциональное представление всех потребительских характеристик с выделением тех из них, которые обеспечивают такую дифференциацию. Так, если осуществляется продуктовая дифференциация, выявляются эксплуатационные, эстетические, эргономические и другие функции, формирующие такую дифференциацию. Если предприятие ориентируется на сервисную, имиджевую дифференциацию или дифференциацию персонала, то рассматриваются соответствующие функции. Анализ затрат на функции при этом необходим лишь в случае избыточной дифференциации, понимаемой нами как ценности звеньев, затраты на достижение которых не покрываются той ценой, которую потребители готовы за них заплатить.

ABC-анализ

Метод предполагает выделение 3 групп элементов (изделия, ресурсы, структуры и т.д.):

A – наиболее ценные элементы, число которых составляет порядка 5%, а затраты на них – порядка 75% от общей суммы;
B – элементы, в отношении которых доля и затраты составляют порядка 20%;
C – наименее ценные элементы, которые составляют около 75%, а затраты на них – порядка 5%.

Обратим внимание на то, что в качестве стоимостных (денежных) показателей могут выступать не только затратные показатели, но и показатели выручки, прибыли, маржинального дохода и т.д. Применительно к управлению предприятием можно говорить об ABC-анализе материально-технических ресурсов, производственных процессов, качества, потребителей и т.д. Таким образом, независимо от аспекта анализа появляется информация о ключевых моментах и приоритетах, которые должны находиться в фокусе повышенного внимания управленцев. Следует подчеркнуть еще одно преимущество ABC-анализа как элемента предлагаемой системы инструментов – выявление наиболее важных направлений (объектов, областей и т.д.) исследований, осуществляемых с помощью других аналитических инструментов. Например, при проведении ФСА изделий, состоящих из большого количества элементов (узлов, деталей и т.д.), рассмотрение каждого из них может потребовать значительных временных и трудовых затрат. Целесообразнее будет выбрать группу деталей (узлов), суммарная себестоимость (трудоемкость или материалоемкость – в зависимости от задач анализа) которых составляет порядка 75%.

GAP-анализ

GAP-анализ или анализ разрывов предполагает выявление разрывов, несоответствий между стратегическими целями организации и его возможностями и разработку рекомендаций, направленных на ликвидацию или уменьшение этих разрывов. В качестве целевых величин могут выступать оборот, прибыль, рентабельность и т.д.

GAP-анализ предполагает, что стратегический разрыв в целом формируется как совокупность частных разрывов. Например, разрыв между объемом продаж и общим рыночным потенциалом компании может быть вызван:

• разрывом, образующимся за счет неконкурентных товаров на всех рынках;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов на существующих рынках;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов на географических рынках, на которых анализируемое предприятие не представлено;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов в отраслях, в которых предприятие не представлено.

При проведении анализа разрывов следует учитывать следующие обстоятельства:

• разрыв между желаемыми и ожидаемыми целевыми показателями не должен быть слишком большим, поскольку в этом случае преодолеть его будет невозможно и цели должны быть пересмотрены;
• в случае нестабильности рынка возможности использования анализа значительно сужаются.

Анализ кривой опыта

Метод управленческого анализа базируется на результатах эмпирических исследований, показавших, что при удвоении объема производства затраты на единицу продукции снижаются на 20%. Впервые подобная закономерность была выявлена в 30-е гг. 20 века в авиастроительной промышленности США. Понятие кривой опыта в течение длительного периода считалось классическим в стратегическом менеджменте, поскольку оно выражает основное преимущество увеличения объемов производства (масштабов деятельности).

Применение кривой опыта требует учета как минимум двух обстоятельств. Во-первых, снижение затрат по мере увеличения (удвоения) объема производства следует рассматривать скорее как возможность, обеспечиваемую таким увеличением. Для ее реализации необходимо постоянно повышать квалификацию работников, совершенствовать методы организации и производства, технику и технологию.

Во-вторых, зависимость от отраслевых особенностей предприятия и развития как научно-технического прогресса в целом, так и в отрасли в частности, а также требований рынка. На определенном этапе эффект кривой опыта перестает действовать и, мало того, увеличение объема производства может привести к росту затрат на единицу продукции.

Применение кривой опыта с учетом отмеченных обстоятельств наиболее целесообразно для предприятий, осуществляющих стратегию минимизации затрат. Предприятия, осуществляющие стратегию дифференциации, т.е. достижения (и соответственно, предложения покупателю) уникальных, более ценных в его глазах характеристик продукции, естественно, будут использовать другие инструменты, позволяющие эти характеристики сформировать.

Задачи анализа кривой опыта как инструмента стратегического управления представляются следующими:

1. выявить целесообразность ориентации на концепцию кривой для данной фирмы. При этом в первую очередь должны быть учтены следующие факторы:

   • доля ручного труда (добавленной стоимости), поскольку при прочих равных более высокие затраты на обработку, сборку, сбыт и обслуживание содержат в себе значительные резервы снижения по мере повторного выполнения тех или иных операций, в процессе которых работники приобретают сноровку, овладевают новыми трудовыми приемами и т.д. Ф. Котлер отмечает, что при оценке эффективности кривой опыта не следует концентрироваться только на издержках производства, поскольку «по мере приобретения опыта снижаются все виды издержек, включая издержки сбыта» [2];

   • фаза (стадия) жизненного цикла выпускаемой продукции, т.к. эффект опыта всегда оказывается наибольшим на стадиях вывода изделия на рынок и его роста;

2. в случае принятия положительного решения установить (хотя бы ориентировочно) характер кривой опыта, т.е. величину (процент) снижения затрат (себестоимости) по мере роста объема производства, исходя из специфических особенностей предприятия;

3. на стадии разработки стратегических решений, предполагающих использование эффекта от прогнозируемого роста объема продаж и, следовательно, увеличения объема производства, оценить обоснованность сделанных предположений. Такая оценка осуществляется либо на основе графика кривой опыта, либо на базе специальной таблицы коэффициентов кривой опыта.

Таким образом, соотнося возможности рынка (или рыночного сегмента), на котором функционирует предприятие, и прогнозное воздействие соответствующего увеличения объема продаж на снижение уровня издержек, анализ кривой опыта позволяет принимать достаточно обоснованные стратегические решения, в т.ч. устанавливать т.н. цены опережения (более низкие, чем у конкурентов), что, в свою очередь, позволит увеличить объем продаж и т.д.

SWOT-анализ

Указанный метод является одним из наиболее распространенных видов анализа. Его цель – определение всех сильных и слабых сторон предприятия, которые рассматриваются как внутренние факторы, а также изучение внешних факторов, каковыми являются рыночные возможности и угрозы. На основе такого исследования организация должна максимально использовать свои сильные стороны, попытаться преодолеть слабости, воспользоваться благоприятными возможностями и защититься от потенциальных угроз.

SWOT-анализ, являясь достаточно универсальным, может проводиться для предприятия в целом по рынкам, на которых присутствует (или может присутствовать) его продукция, по видам выпускаемой продукции, а также для оценки организации сбыта и уровня квалификации специалистов по продажам.

В каждой из четырех частей матрицы формулировки соответствующих факторов должны быть упорядочены по значимости, т.е. в первую очередь указывается та сторона, которую аналитики считают самой сильной или самой слабой, а также где имеются наибольшие возможности или угрозы. Некоторые западные компании проводят такой анализ в отношении своих основных конкурентов.

Пример SWOT-анализа

Анализ цепочки ценностей (цепочки затрат)

Анализ базируется на теории конкурентного преимущества М. Портера, выделяющего девять звеньев (видов) деятельности, создающих ценность (стоимость), пять из которых являются первичными (основными), а остальные – вторичными (поддерживающими) [6], позволяет выяснить, как соотносятся вклад каждого звена в формирование тех или иных ценностей, создаваемых предприятием, и затраты, возникающие в этом звене. Такой анализ в зависимости от выбранной идеологии достижения и поддержания конкурентного преимущества предприятия позволяет разрабатывать соответствующие стратегические решения. Отметим, что имеются и другие, несколько отличающиеся подходы к выделению звеньев, формирующих такие цепочки, например, у американского ученого М. Скотта [3] и немецкого исследователя А. Шваба [7].

Анализ целесообразности систем JIT

Применение системы «точно в срок», идеологией которой является наличие минимально возможного количества сырья, материалов, комплектующих и т.д. на предприятии, обеспечивает значительный эффект не только в области снижения затрат и повышения оборачиваемости оборотного капитала, но и целый ряд других преимуществ. Однако существует значительное количество факторов, которые аналитик должен выявить и оценить применительно к конкретному предприятию с учетом специфики его производственной деятельности, рынка поставщиков и покупателей (потребителей), прежде чем будет сделан вывод о целесообразности перехода на эту достаточно революционную систему управления. К производственным факторам мы бы отнесли следующие:

• специализацию предприятия на выпуске продукции или оказании услуг (выполнении работ). В случае когда большая часть затрат приходится не на материалы, эффект будет существенно ниже, чем при производстве материалоемкой продукции;
• номенклатуру ассортимента выпускаемой продукции. Поставка материалов и комплектующих мелкими партиями предполагает частую переналадку производства, в первую очередь – оборудования. В условиях многономенклатурного производства это может привести к существенному росту затрат на переналадку. В связи с этим необходимо сопоставить возможную экономию от внедрения системы и реальный рост затрат, связанный с переходом на выпуск продукции меньшими партиями;
• уровень унификации и типизации продукции. Унификация и типизация узлов и деталей позволяют значительно рационализировать производство, поскольку они уменьшают количество видов, типов и типоразмеров проводимых компонентов и как следствие – номенклатуры поставляемых материалов и комплектующих. Однако работа по унификации и типизации требует значительных затрат времени и средств. Кроме того, стремление максимально унифицировать и типизировать компоненты выпускаемой продукции может привести к перерасходу как материальных, так и трудовых ресурсов, поскольку в этом случае для обеспечения возможности использования деталей и узлов во всех изделиях необходимо ориентироваться на максимальные значения их параметров;
• необходимость стабильного производственного графика. Несоблюдение этого требования затрудняет или даже делает невозможным нормальную работу поставщиков и может привести в конечном итоге к экономической нецелесообразности системы.

Так, одна из ведущих американских автомобильных компаний внедрила на своем сборочном заводе JIT, поскольку предполагалось, что система JIT поможет устранить 20% затрат на производство (издержки на японских автомобильных заводах были ниже более чем на 20%). Как только эта фирма перешла на систему JIT, затраты на сборку стали заметно снижаться. Но одновременно возникли проблемы с ее основными поставщиками, которые стали требовать такого увеличения цен, которое превосходило экономию на затратах сборочного производства.

Анализ показал, что сборочный завод имел очень большие и непредсказуемые отклонения в своем производственном графике. Так, в 95 случаях из 100 график был более чем на 25% неверен. Когда товарно-материальные запасы расходовались во время производственного процесса, характеризующегося значительной непредсказуемостью, «производственная деятельность поставщиков превращалась в кошмар» [8, с. 22]. На каждый доллар производственных затрат, который сберегал сборочный завод благодаря переходу на JIT-управление, заводы поставщиков должны были тратить больше одного доллара дополнительно из-за нестабильности графика работы.

В то же время японские автомобильные заводы имели отклонение 1% или меньше от графиков, разработанных на четыре недели вперед, что позволяло, в свою очередь, поддерживать стабильный производственный график у их поставщиков.

Наряду с производственными факторами необходим серьезный анализ возможности увязки деятельности предприятия и его поставщиков. Например, поставщик может требовать гарантию получения заказов на длительную перспективу, чтобы окупить затраты на производственные и организационные изменения, необходимые для «подстраивания» под систему JIT потребителя. Последнему, напротив, в условиях гибкого реагирования на конъюнктуру рынка длительность поставок определенных материалов может оказаться ненужной.

Анализ затрат на качество

Важность анализа затрат на качество (стоимости качества) вызвана в первую очередь их значительным удельным весом в себестоимости продукции.

Согласно классификации, предложенной известным специалистом по управлению качеством Д. Джураном, общие затраты на качество подразделяются на четыре категории:

• затраты на предупреждение низкого качества;
• затраты на контроль (мониторинг) уровня качества;
• затраты на исправление низкого качества, выявленного на предприятии – изготовителе продукции;
• затраты, вызванные низким качеством, выявленным потребителями продукции [1].

При таком рассмотрении структуры затрат соотношение между ними и уровнем качества следующее:

• уровень качества повышается по мере увеличения затрат на предупреждение и контроль, т.е. является функцией затрат первых двух категорий;
• затраты на исправление брака, гарантийный ремонт, возврат продукции и т.д., т.е. затраты, относящиеся к двум последним категориям, являются функцией уровня качества.

В связи с этим многие авторы, например [8], говорят о том, что общие затраты на качество имеют форму буквы U и существует определенный уровень качества и соответствующий ему некоторый плоский участок этой кривой, т.е. возможна минимизация общих затрат.

Задачи анализа стоимости качества заключаются прежде всего в подготовке информации о затратах в разрезе каждой категории, оценке с целью достижения наиболее рационального их соотношения и подготовке соответствующих рекомендаций для управленцев. Проблема, однако, в первую очередь заключается в том, что как традиционный бухгалтерский, так и управленческий учет такую информацию не формируют.

В связи с этим разработка отчетных форм о затратах на качество также должна находиться в компетенции аналитиков. При этом, исходя из общих принципов составления управленческой отчетности в зависимости от уровня управления (ответственности), степень конкретизации информации должна возрастать по мере перехода к более низким уровням. Так, отчет высшему руководству фирмы возможен в целом по фирме или по ее крупным подразделениям (дивизионам, филиалам и т.д.) в разрезе каждой категории качества с указанием общей суммы затрат на качество, а также доли (процента) этих затрат в сумме всех затрат на производство и (или) объеме продаж.

Отчеты о затратах на качество, подготавливаемые для менеджеров более низких уровней управления (ответственности), должны составляться в разрезе отдельных подразделений производственных линий, видов продукции и т.д.

Более развернутое описание анализа затрат на качество представлено в работе «Контроллинг затрат на качество» [5].

Анализ целесообразности аутсорсинга

Указанный метод достаточно актуален, поскольку на рынке часто возникают ситуации, когда предприятию предлагают приобрести какие-либо комплектующие узлы или детали, осуществить те или иные производственные, организационные или управленческие операции или функции по цене более низкой, чем это обходится предприятию. Однако не всегда кажущаяся выгода от принятия такого предложения является таковой на самом деле, и необходим соответствующий анализ, алгоритм которого выглядит так:

а) поскольку иррелевантные (постоянные) затраты, учитываемые в составе себестоимости комплектующих (операций, функций), производимых (осуществляемых) предприятием, не «уйдут» вместе с аутсорсингом, необходимо их величину прибавить к предлагаемой цене и затем производить сравнение. В целом ряде случаев такой, чисто количественный, анализ покажет, что передача на аутсорсинг нецелесообразна;

б) если предлагаемая цена «выдерживает» иррелевантные затраты и остается ниже собственных издержек предприятия, проводится качественный анализ. Так, например, снятие с производства той или иной продукции может привести к необходимости сокращения части работников и, как следствие, к ухудшению морального климата в фирме. Кроме того, усиливается зависимость фирмы от внешних поставщиков. Если поставщиков комплектующих много, то данным фактором можно пренебречь. В случае когда поставщик один, а фирма рассчитывает и в будущем получать заказы на свою продукцию, в которую входят данные комплектующие, значение этого фактора резко возрастает. Очевидно, что только весьма существенная экономия при покупке на стороне может компенсировать возможный риск, вызванный данным обстоятельством. Необходимо также принимать во внимание, что снятие с производства отдельных узлов или деталей приводит к высвобождению производственных мощностей. В связи с этим необходимо проанализировать варианты использования освободившегося оборудования – выпускать новую продукцию, сдавать в аренду или, наконец, его продать.

Список литературы:

1. Затраты на качество или стоимость плохого качества. Серия «Все о качестве. Зарубежный опыт». Выпуск 9. М.: НТК «Трек», 1999.
2. Котлер Ф. Маркетинг. Менеджмент / Пер. с англ. СПб.: Питер, 1999.
3. Скотт М.К. Факторы стоимости: Руководство для менеджеров по выявлению рычагов создания стоимости / Пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2000.
4. Слуцкин М.Л. Управленческий анализ: Учебное пособие. СПб.: Питер, 2002.
5. Слуцкин М.Л. Контроллинг затрат на качество // Стандарты и качество. 2007. №2.
6. Портер М. Конкуренция / Пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильямс», 1988.
7. Шваб А. Менеджмент для инженеров / Пер. с нем. СПб.: Папирус, 2001.
8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами / Пер. с англ. СПб.: ЗАО «Бизнес-Микро», 1999.