Профессиональное суждение и его влияние на показатели финансового состояния
Одной из ключевых особенностей бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является необходимость использования сотрудниками организации при формировании финансовой отчетности профессионального суждения, основанного на их опыте, квалификации, будущих ожиданиях. В современной литературе приводятся разные трактовки термина «профессиональное суждение».
Так, Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева под ним понимают мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [5, с. 66]. По мнению С.А. Николаевой, профессиональным суждением является обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении [3, с. 50].
Как правило, применение профессионального суждения происходит при создании резервов – обязательств с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины. Порядок оценки и отражения резервов в финансовой отчетности регулируется МСФО 37 (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) [2]. В российской практике резервы именуются оценочными обязательствами и регулируются ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [4].
Пример профессионального суждения
Предположим, предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, обнаруженных в течение первого года после покупки. Эксперты компании оценили возможную сумму затрат на устранение дефектов проданных товаров и пришли к следующему выводу:
- если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на гарантийный ремонт в следующем году составят 1 млн. у.е.;
- если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, то затраты на ремонт составят 5 млн. у.е.
Прогнозы специалистов предприятия на основе их опыта работы в компании за последние 3 года говорят о том, что в предстоящем году 80% проданных товаров не будут иметь дефектов, 10% товаров будут иметь небольшие дефекты, и 10% будут иметь значительные дефекты.
Для получения наилучшей оценки резерва на гарантийный ремонт в описанной ситуации бухгалтер рассчитал средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения:
80% * 0 у.е. + 10% * 1 млн. у.е. + 10% * 5 млн. у.е. = 600 тыс. у.е.
Сумма резерва на гарантийный ремонт уменьшит финансовый результат компании за текущий период и будет отражена в составе краткосрочных обязательств.
Теперь предположим, что аудиторы, осуществляющие проверку финансовой отчетности организации, в целях оценки резервов на гарантийный ремонт используют статистическую информацию по всему виду экономической деятельности, в которой работает организация и их прогноз менее оптимистичный: 60% проданных товаров не будут иметь дефектов; 20% товаров будут иметь небольшие дефекты; 20% товаров будут иметь значительные дефекты.
На основе данных, предоставленных аудиторами, определим ожидаемую величину затрат на гарантийный ремонт в следующем году:
60% * 0 у.е. + 20% * 1 млн. у.е. + 20% * 5 млн. у.е. = 1200 тыс. у.е.
Таким образом, используя два различных суждения, мы получаем двукратное различие в величине созданного резерва. Посмотрим, как подобная ситуация отразится на показателях финансового состояния организации.
Используя данные таблицы 1 начальные остатки отчетности организации, сформируем показатели активов, пассивов, доходов, расходов и финансовых результатов на конец отчетного периода. Условно назовем вариант оценки величины резерва на гарантийный ремонт, исходя из мнения сотрудников организации, вариант №1; вариант оценки, предложенный аудиторами, – вариант №2.
Таблица 1. Показатели активов и пассивов организации на начало отчетного периода| Наименование | Обозначение | Сумма, тыс. у.е. |
|---|---|---|
| Активы | ||
| Долгосрочные активы (long-term assets) | F | 2000 |
| Краткосрочные активы (short-term assets) | Q | 500 |
| Итого | Ba | 2500 |
| Пассивы | ||
| Собственный капитал (owned capital): | Ic | 2400 |
| Акционерный капитал (share capital) | I | 400 |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (retained earnings) | Ire | 2000 |
| Долгосрочные обязательства (long-term liabilities) | K | - |
| Краткосрочные обязательства (short-term liabilities): | Rp | 100 |
| Краткосрочные резервы (short-term reserves) | Rres | - |
| Торговая и прочая кредиторская задолженность (trade and other payables) | Rtp | 100 |
| Итого | Bp | 2500 |
В следующей таблице представлены сформированные для рассмотренных вариантов оценки резерва на гарантийный ремонт значения показателей по хозяйственным операциям организации.
Таблица 2. Значения показателей финансовой отчетности при создании резерва на гарантийный ремонт| Показатель | Форма финансовой отчетности | Значение показателя, тыс. у.е. | |
|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | ||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (retained earnings) | ОФП (ББ) | -600 | -1200 |
| Краткосрочные резервы (short-term reserves) | ОФП (ББ) | 600 | 1200 |
| Прочие расходы (other expenses) | ОСД (ОПУ) | -600 | -1200 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения (profit or loss before tax) | ОСД (ОПУ) | -600 | -1200 |
Примечание. В таблице №2, а также №6 и №10 использованы следующие обозначения: ОФП - отчет о финансовом положении; ББ - бухгалтерский баланс; ОСД - отчет о совокупном доходе; ОПУ - отчет о прибылях и убытках.
Для целей иллюстрации влияния профессионального суждения на финансовое состояние организации представим выдержки из отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках) до и после создания резерва на гарантийный ремонт.
Таблица 3. Показатели доходов и расходов организации| Показатель | Значение показателя до создания резерва, тыс. у.е. | Значение показателя после создания резерва на конец отчетного периода, тыс. у.е. | ||
|---|---|---|---|---|
| Наименование | Обозначение | Вариант №1 | Вариант №2 | |
| Выручка (revenue) | N | 4000 | 4000 | 4000 |
| Себестоимость продаж (cost of sales) | C | -2000 | -2000 | -2000 |
| Прибыль (убыток) от продаж (operating profit or loss) | Ps | 2000 | 2000 | 2000 |
| Прочие расходы (other expenses) | Pop | - | -600 | -1200 |
| Прибыль (убыток) до уплаты налогов (profit or loss before tax) | P | 2000 | 1400 | 800 |
В следующей таблице показаны значения показателей активов и пассивов на конец отчетного периода. Отметим, что выручка организации поступила на расчетный счет. Себестоимость продаж представляет собой стоимость проданных товаров, отражаемых в составе краткосрочных активов.
Таблица 4. Показатели активов и пассивов организации на конец отчетного периода| Наименование | Обозначение | Значение, тыс. у.е. | |||
|---|---|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | ||||
| на начало года | на конец года | на начало года | на конец года | ||
| АКТИВЫ | |||||
| Долгосрочны еактивы (long-term assets) | F | 2000 | 2000 | 2000 | 2000 |
| Краткосрочные активы (short-term assets) | Q | 500 | 2500 (500 + 4000 - 2000) | 500 | 2500 (500 + 4000 - 2000) |
| Итог | Ba | 2500 | 4500 | 2500 | 4500 |
| ПАССИВЫ | |||||
| Собственный капитал (owned capital): | Ic | 2400 | 3800 | 2400 | 3200 |
| Акционерный капитал (sharecapital) | Isc | 400 | 400 | 400 | 400 |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)(retained earnings) | Ire | 2000 | 3400 (2000 + 1400) | 2000 | 2800 (2000 + 800) |
| Долгосрочные обязательства (long-term liabilities) | K | - | - | - | - |
| Краткосрочныео бязательства(short-term liabilities): | Rp | 100 | 700 | 100 | 1300 |
| Краткосрочные резервы (short-term reserves) | Rres | - | 600 | - | 1200 |
| Торговая и прочая кредиторская задолженность(trade and other payables) | Rtp | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Итог | Bp | 2500 | 4500 | 2500 | 4500 |
По вышепредставленным данным рассчитаем показатели оценки финансового состояния предприятия на конец отчетного периода.
Таблица 5. Показатели оценки финансового состояния организации| Показатель | Формула | Значение, % | Отклонение, % | |
|---|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | |||
| Экономическая рентабельность | R = P/(F+Q)ср x 100% | 40 | 23 | 17 |
| Коэффициент автономии | Licb = Ic/Ba x 100% | 84 | 71 | 13 |
| Коэффициент финансирования | Lick = Ic/(K+Rp) x 100% | 543 | 246 | 297 |
В связи с тем, что оценка резерва на гарантийный ремонт с использованием профессионального суждения аудиторов значительно выше аналогичной оценки, произведенной сотрудниками организации, во втором варианте происходит, во-первых, уменьшение прибыли до налогообложения, во-вторых, показателей рентабельности деятельности предприятия. Так, по данным таблицы 5 видно, что значение экономической рентабельности в варианте 1 на 17% больше аналогичного показателя в варианте №2.
Аналогичная ситуация наблюдается и с показателями финансовой устойчивости. Коэффициент автономии, иллюстрирующий отсутствие зависимости предприятия от привлеченных источников финансирования, в первом варианте на 13% больше данного коэффициента, рассчитанного по данным финансовой отчетности, подготовленной по итогам оценки резерва в варианте №2.
Коэффициент финансирования также на 297% больше, что связано со структурным изменением источников финансирования имущества предприятия – снижением величины собственных средств и увеличением краткосрочных обязательств.
В качестве еще одного примера использования профессионального суждения в соответствии с международными стандартами можно назвать операции обесценения активов, осуществляемые в соответствии с IAS 36 Impairment of Asset [1].
Согласно МСФО обесценение активов имеет место, если балансовая стоимость актива превосходит возмещаемую стоимость, под которой, в свою очередь, понимается наибольшая из двух величин:
- справедливой стоимости актива за вычетом расходов на его продажу;
- ценности использования актива.
Под справедливой стоимостью понимают сумму, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами. При определении ценности использования актива должны быть оценены будущие потоки денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива. В связи с тем, что оценка ценности использования непосредственно связана с будущими отчетными периодами, при ее определении необходимо, во-первых, применять дисконтирование, во-вторых, основываться:
- на наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;
- на самых последних финансовых прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет;
- на экстраполяции основанной на прогнозах перспективных оценок, с применением для последующих лет постоянного, увеличивающегося или снижающегося показателя темпов роста.
И в первом, и во втором случаях действия специалистов, осуществляющих оценку ценности использования активов, связаны с использованием профессионального суждения.
Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Убыток от обесценения признается в бухгалтерском учете в качестве расхода, за исключением тех случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости. В таком случае убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение резерва переоценки.
Отметим, что после признания убытков от обесценения появится необходимость пересчета сумм амортизационных отчислений, что является в соответствии с МСФО 8 изменением бухгалтерской оценки и отражается в финансовой отчетности перспективно.
На практике зачастую расчет возмещаемой суммы отдельного актива невозможен по причине того, что он самостоятельно не генерирует денежные потоки. В подобных ситуациях в соответствии с МСФО 36 необходимо оценить возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит отдельный объект. Генерирующая единица – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Объединение активов в генерирующие единицы, на наш взгляд, также является результатом профессионального суждения специалистов организации.
Рассмотрим следующую ситуацию. Компания, оказывающая услуги сотовой связи, эксплуатирует три вышки-ретранслятора балансовой стоимостью 1 млн. у.е. за единицу. Рыночная стоимость вышек на конец отчетного периода составляет 800 тыс. у.е. за единицу, величина расходов на продажу рассматриваемых активов пренебрежимо мала и признается специалистами организации несущественной. При составлении финансовой отчетности организация обязана проверить активы на предмет их обесценения, так как рыночные цены на имущество значительно сократились. По мнению специалистов компании, рассматриваемые вышки являются частью комплекса оборудования для ретрансляции GSM-сигнала, не генерируя в отдельности денежные потоки, поэтому расчет убытка от обесценения следует осуществлять в отношении генерирующей единицы. По их данным, балансовая стоимость активов, составляющих генерирующую единицу, составляет 6 млн. у.е., при этом возмещаемая величина равна 7 млн. у.е. Так как возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость, согласно профессиональному суждению специалистов компании обесценения активов не происходит.
Однако аудиторы, проверяющие отчетность организации, полагают возможным оценку ценности использования вышек как отдельных активов. По их расчетам она составляет около 500 тыс. у.е.
Таким образом, в соответствии с профессиональным суждением аудиторов возмещаемая стоимость каждой вышки составила 800 тыс. у.е., т.е. наибольшую величину из рыночной стоимости и ценности использования. При данной оценке организация должна признать убыток от обесценения по каждому активу в размере 200 тыс. у.е., в целом сумма убытка от обесценения вышек составит 600 тыс. у.е.
Рассмотрим отражение описанной ситуации в финансовой отчетности. Условно за вариант №1 будем считать ситуацию, когда вышки рассматриваются как часть генерирующей единицы, а за вариант №2 – суждение, предложенное аудиторами.
Сформируем значения показателей по хозяйственным операциям организации для рассмотренных вариантов обесценения активов.
Таблица 6. Значения показателей финансовой отчетности при отражении убытков от обесценения активов| Показатель | Форма финансовой отчетности | Значение показателя, тыс. у.е. | |
|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | ||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (retained earnings) | ОФП (ББ) | - | -600 |
| Расходы на обесценение активов (depreciation) | ОСД (ОПУ) | - | -600 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения (profit or loss before tax) | ОСД (ОПУ) | - | -600 |
Выдержки из отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках) до и после отражения убытков от обесценения представлены в таблице 7.
Таблица 7. Показатели доходов и расходов организации| Показатель | Значение показателя до создания резерва, тыс. у.е. | Значение показателя после создания резерва на конец отчетного периода, тыс. у.е. | ||
|---|---|---|---|---|
| Наименование | Обозначение | Вариант №1 | Вариант №2 | |
| Выручка (revenue) | N | 4000 | 4000 | 4000 |
| Себестоимость продаж (cost of sales) | C | -2000 | -2000 | -2000 |
| Прибыль (убыток) от продаж (operating profit or loss) | Ps | 2000 | 2000 | 2000 |
| Убытки от обесценения (depreciation) | Pop | - | - | -600 |
| Прибыль (убыток) до уплаты налогов (profit or loss before tax) | P | 2000 | 2000 | 1400 |
В таблицах 8 и 9 представлены значения показателей активов и пассивов, доходов, расходов и финансовых результатов организации на конец отчетного года. В качестве начальных остатков использовались данные таблицы 1.
Таблица 8. Показатели активов и пассивов организации на конец отчетного периода| Наименование | Обозначение | Значение, тыс. у.е. | |||
|---|---|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | ||||
| на начало года | на конец года | на начало года | на конец года | ||
| АКТИВЫ | |||||
| Долгосрочны еактивы (long-term assets) | F | 2000 | 2000 | 2000 | 1400 (2000 - 600) |
| Краткосрочные активы (short-term assets) | Q | 500 | 2500 (500 + 4000 - 2000) | 500 | 2500 (500 + 4000 - 2000) |
| Итог | Ba | 2500 | 4500 | 2500 | 3900 |
| ПАССИВЫ | |||||
| Собственный капитал (owned capital): | Ic | 2400 | 4400 | 2400 | 3800 |
| Акционерный капитал (sharecapital) | Isc | 400 | 400 | 400 | 400 |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)(retained earnings) | Ire | 2000 | 4000 (2000 + 2000) | 2000 | 3400 (2000 + 1400) |
| Долгосрочные обязательства (long-term liabilities) | K | - | - | - | - |
| Краткосрочные обязательства(short-term liabilities): | Rp | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Краткосрочные резервы (short-term reserves) | Rres | - | - | - | - |
| Торговая и прочая кредиторская задолженность(trade and other payables) | Rtp | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Итог | Bp | 2500 | 4500 | 2500 | 3900 |
Таблица 9. Показатели оценки финансового состояния компании
| Показатель | Формула | Значение | Отклонение | |
|---|---|---|---|---|
| Вариант №1 | Вариант №2 | |||
| Экономическая рентабельность | R = P/(F+Q)ср x 100% | 57% | 44% | 13% |
| Коэффициент автономии | Licb = Ic/Ba x 100% | 98% | 97% | 1% |
| Фондоотдача | Lf = N/Fcp | 2 | 2,35 | 0,35 |
Рассчитаем показатели оценки финансового состояния компании на основании данных финансовой отчетности для рассмотренных вариантов профессионального суждения в отношении обесценения активов (таблица 9).
Убыток от обесценения активов отражается в составе прочих расходов организации и сокращает величину прибыли организации, а значит, и показателей рентабельности ее деятельности. По данным табл. 9 видно, что значение экономической рентабельности в случае признания обесценения вышек-ретрансляторов сокращается на 13%. При сокращении прибыли предприятие становится более зависимым от привлеченных источников финансирования, что показывает изменение значения коэффициента автономии (в варианте №2 он сокращается на 1% по сравнению с аналогичным показателем варианта №1).
В связи со снижением стоимости основных средств возрастает удельный вес оборотных (краткосрочных) активов в валюте баланса, что улучшает показатели ликвидности и деловой активности предприятия. Так, в случае признания обесценения вышек оборачиваемость внеоборотных активов предприятия (фондоотдача) возрастает на 0,35.
Обобщая вышеизложенный материал, отметим, что отсутствие четко сформулированных правил подготовки финансовой отчетности, возможность использования профессионального суждения при ее создании являются одной из причин изменения показателей финансового состояния организаций. Пользователи отчетности в процессе принятия управленческих и экономических решений должны понимать данную закономерность, обращая более пристальное внимание на раскрытие информации в части профессиональных оценок специалистов предприятий.
Список литературы:- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 36) «Обесценение активов».
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
- Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета / С.А. Николаева // Бухгалтерский учет. 2000. №12
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 №167н.
- Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века / Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева // Бухгалтерский учет. 2001. №12.
Авторы: М.А.Штефан, К. э. н., заведующая кафедрой бухгалтерского учета,
анализа и аудита Национальный исследовательский университет
«Высшая школа экономики», Нижегородский филиал
А.К.Ковина, Преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита Национальный исследовательский университет
«Высшая школа экономики», Нижегородский филиал
Источник: Международный бухгалтерский учет, 2011/42
