Эволюция финансовой отчетности России с 1990-х по 2011 год

Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 был утвержден План на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО. Реализация данного плана предполагает необходимость дальнейшего приведения в соответствие Российского законодательства в области бухгалтерского учета с принципами МСФО. Основные направления развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на период 2012-2015 гг. представлены ниже:

Что характерно, изменения в бухгалтерскую отчетность в России вносились с начала экономических реформ едва ли не ежегодно.

В начале 1990-х гг. в балансе появились дополнительные статьи, которые отражали новые экономические реалии. Например, возникла строка «Добавочный капитал» в разделе «Капитал и резервы», в которой стали отражать результаты дооценки основных фондов. Или новая строка в дебиторской задолженности «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал». И в активе, и в пассиве появилась задолженность по векселям, отдельно выделялась задолженность дочерних обществ.

В 2000 году в активе баланса становится два раздела. Раздел «убытки» изымается, а сама сумма убытков переносится со знаком минус в раздел «Капитал и резервы». Конечно, это был шаг, которого ждали все, кто занимается практикой экономического анализа. Именно тогда заговорили о необходимости приближения российской финансовой отчетности к международным стандартам. Трудно было объяснить, почему в России убытки в активе, да еще и увеличивают валюту баланса.

Нераспределенная прибыль отчетного года определяется как разность между суммой прибыли, полученной за отчетный год, и суммой прибыли, использованной в течение года. Величина прибыли – это кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый оборот этого счета показывает сумму доходов хозяйствующего субъекта, а дебетовый – сумму расходов и потерь. Если счет 99 будет иметь дебетовое сальдо, то оно представляет собой убыток.

В любом случае, анализируя статью баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», не следует думать, что эта прибыль не распределена, т.е. не использована в буквальном смысле слова. Если бы это было так, то вся сумма нераспределенной прибыли отражалась бы в активе по строке «Денежные средства», чего чаще всего не происходит. Эта прибыль распределена в том смысле, что она использована, за счет нее профинансированы определенные статьи баланса – основные фонды, запасы, дебиторская задолженность.

В старой форме баланса порой приходилось наблюдать парадоксальное положение – одновременное наличие нераспределенной прибыли и нераспределенных убытков. Отчасти это объяснялось тем обстоятельством, на которое было указано выше. Нет нераспределенной прибыли в чистом, невещественном, денежном виде. Она вся ушла на формирование имущества. Однако в экономическом смысле одновременное существование прибыли и убытков невозможно, что и нашло свое отражение в новой форме бухгалтерского баланса.

В современной финансовой аналитике случается и еще один невозможный с точки зрения экономики и здравого смысла казус. После перенесения в 2000 году раздела убытков из активной части баланса в пассивную появилась группа предприятий, у которой итог по разд. 3 баланса отрицателен. Накопленные убытки предприятия столь велики, что превысили сумму собственного капитала. Не только формирование внеоборотных и оборотных активов, но и покрытие части убытков предприятия производится за счет краткосрочной кредиторской задолженности. Такое предприятие – гарантированный банкрот, у него нет надежды расплатиться по своим обязательствам, поскольку его собственных средств не существует.

Новые трудности возникли у аналитиков после очередного реформирования российской бухгалтерской отчетности 2003 году, в результате которого в составе активов появилась строчка «Отложенные налоговые активы», а в долгосрочных пассивах – «Отложенные налоговые обязательства».

Увеличение долгосрочных пассивов на сумму отложенных налоговых обязательств, соответственно, увеличивает величину заемных средств, которые можно приравнять к собственным. Следовательно, можно включать эту строку в состав числителя при расчете коэффициента автономии или учитывать в составе условно собственных при определении эффекта финансового рычага.

Следует, однако, учитывать, что отложенные налоговые обязательства по своей сути представляют собой кредиторскую задолженность по налогам, которая будет уплачена в следующих налоговых периодах. Реально эти средства не перечислены и остаются в распоряжении предприятия, однако о долгосрочности этого источника финансирования можно поспорить, поскольку его уплата может стать вероятной уже в следующем налоговом периоде.

С введением в состав внеоборотных активов отложенных налоговых активов задача усложнилась. Отложенный налоговый актив – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы, по мнению некоторых аналитиков, схожи с как бы заранее заплаченными предприятием налогами. По сути, это дебиторская задолженность бюджета перед предприятием.

Постоянно реформировалась в сторону снижения информативности форма 5. Ушли обороты по дебиторской и кредиторской задолженностям, доля просроченной задолженности. Исчезли такие показатели, как среднесписочная численность, которая позволяла рассчитать и проанализировать в динамике производительность труда, примерный уровень оплаты труда, фондовооруженность. Из формы 2 ушло разделение на прочие операционные и внереализационные затраты. Они стали показываться вместе, несмотря на совершенно различную экономическую природу. До последнего времени в форме 5 сохранялась группировка затрат предприятия по элементам. Исчезновение этой формы сделает невозможным анализ затрат предприятия с использованием бухгалтерской отчетности.

Сокращение информативности отчетности коснулось всех разделов баланса. Если он в 2002 году во внеоборотных активах содержал 17 позиций, то в балансе 2011 года их только семь. В 2003 году ушла из баланса расшифровка нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений. В 2011 году исчезает такая важная строка о незавершенном строительстве, которая, с одной стороны, позволяла оценить инвестиционную активность предприятия, а с другой – часто давала представление о наличии замороженных капитальных затрат.

Теперь невозможно по финансовой отчетности оценить, скажем, объем финансовых вложений в дочерние или зависимые общества. С 2004 года эта информация перемещается в форму 5, которая имеет другую периодичность составления и не составляется для некоторых типов предприятий, а с 2011 года исчезнет совсем.

С 2011 года форма 5 вовсе упраздняется, а при сокращении информации в балансе это означает невозможность анализа дебиторской задолженности по данным официальной отчетности. Для этого требуются дополнительные данные, которые позволяют отслеживать движение дебиторской задолженности, анализировать ее по составу и сроку, доле не просроченной задолженности.

В Приложении №3 к Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 №66н приводятся рекомендованные для предприятий формы пояснений к годовой бухгалтерской отчетности. Но это только рекомендация. Предприятия, видимо, сами будут решать, как будут выглядеть эти пояснения. В любом случае они не будут официальной информацией, с которой можно знакомить всех акционеров и внешних аналитиков.

Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения», 29/2011.