Интерпретация активов организации в соответствии с бухгалтерскими концепциями

Определение и признание активов в бухгалтерском учете затруднено проблемами исследования их сущности в широком понимании. Русский ученый А.П. Рудановский в 1925 г. в работе «Принципы общественного счетоведения» отмечал, что актив представляет собой имущество хозяйства, составляющее совокупность его экономических отношений [1, с. 4].

В своей книге «Балансоведение» Н.Р. Вейцман подчеркивал, что среди балансоведов наиболее распространенным понятием активов является то, что они представляют собой совокупность имущественных благ, собранных предприятием и объединенных им в одно целое [19].

В 1927 г. Н.С. Аринушкин пояснял, что надо различать двоякий состав имущества: юридический и экономический. В юридическом различаются имущественные права и имущественные обязанности. По мнению исследователя, активом имущества являются права, поскольку на них основывается «хозяйственная мощь и сила предприятия» [20].

При интерпретации активов в бухгалтерском учете необходимо исходить из целей формирования показателей бухгалтерского баланса. В экономической литературе различают статический и динамический балансы [2 - 4].

Статический баланс составляется для выяснения возможных способов погашения кредиторской задолженности активами организации. Динамический же баланс необходим для определения эффективности работы компании, исчисления ее финансового результата.

Следует отметить, что термины «статика» и «динамика» применительно к активам организации широко использовались в трудах российских ученых конца XIX - начала XX в. Тот же Н.С. Аринушкин писал, что баланс является совокупностью хозяйственных явлений, и его можно рассматривать с двух точек зрения: статики и динамики.

Для интерпретации активов организации и признания их в бухгалтерской отчетности необходимо исследовать две различные концепции: юридическую и экономическую. Сравнительная характеристика толкований активов представлена в таблице ниже.

Таблица 1. Интерпретация активов организации исходя из балансовых концепций

Согласно экономической концепции статического баланса активами предприятия являются все имеющиеся у нее хозяйственные средства. Кроме того, сторонники статической балансовой концепции полагают, что каждая статья актива баланса представляет собой вид средств, которые предназначены для продажи.

Известный представитель французской бухгалтерской мысли профессор университета Paris-Dauphine Жак Ришар утверждает, что статический баланс является творением юристов, которые специализировались на торговом праве, в частности на вопросах банкротства предприятий [5, с. 44].

По мнению юристов, в бухгалтерском балансе должна быть представлена информация о том, способно ли предприятие погасить свои обязательства, расплатиться с кредиторами. При составлении балансов должны быть использованы текущие рыночные цены, поскольку реальные денежные средства могут быть получены только в условиях продажи активов организации [21].

Франк Обербринкманн, немецкий специалист в области бухгалтерской науки, в книге «Современное понимание бухгалтерского баланса» считает, что отличие статической балансовой концепции состоит именно в определении чистых активов организаций как одного из важнейших показателей предпринимательской деятельности [6, с. 112].

Родоначальником динамической балансовой концепции признается немецкий ученый Эйген Шмаленбах, по мнению которого в активе баланса отражаются не ценности как таковые, а средства, вложенные в эти ценности. По мнению исследователя, активы представляют собой расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем [7, с. 6].

Из российских авторов этой точки зрения придерживался И.Р. Николаев, который в предисловии к своему труду «Проблемы реальности баланса», автор отмечал: «Актив в его точном цифровом выражении не объективная или действительная стоимость имущества, а расход или сумма хозяйственных затрат» [8, с. VII].

Ученый объяснял, что для признания актива вовсе не обязательно, чтобы та или иная бухгалтерская величина была воплощена в материальной оболочке. По мнению того же И.Р. Николаева, к подлинному активу могут быть правомерно отнесены не только материальные ценности, но и расходы, «хотя бы в них и не заключалось ни одного материального атома» [8, с. 26].

В основе юридической концепции активов как в статическом, так и в динамическом балансе лежит имеющееся у организации право собственности на активы. Основным положением юридической концепции статического баланса является то, что в балансе должны быть отражены только собственные средства организации.

Жак Ришар объясняет это тем, что фундаментальной целью статического бухгалтерского учета является выявление возможности покрытия долгов предприятия его активами, в связи с чем отражение в активе баланса хозяйственных средств, не составляющих права собственности, неправомерно [5, с. 46].

Согласно статической балансовой концепции арендуемые активы не показываются в балансах организаций.

Следует отметить, что еще в 1897 г. русский ученый Н. Утехин рассматривал активы (по его терминологии – капитал) с позиции получения от их использования будущих доходов. Он писал: «Никакой хозяин не будет считать капиталом Вавилонскую башню или артезианскую безводную скважину, совершенно бесполезные для хозяйства» [9, с. 14].

Как справедливо считал Н. Утехин, для определения актива, имеющегося в хозяйстве, не имеет значения, есть ли на него право собственности или нет. По его мнению, «определение понятия о капитале как обо всем, что человек имеет на правах собственности, не соответствует ни научному определению, ни пониманию хозяев-практиков» [9, с. 25].

С позиций динамической балансовой концепции при признании активов право собственности не имеет первостепенного значения. Сторонники этой теории полагают, что в балансе должны быть показаны любые активы, которые предприятие использовало в своей деятельности.

Следует отметить, что в современных условиях при формировании бухгалтерских балансов российскими организациями за основу принимается статическая балансовая концепция. Профессор В.Ф. Палий объяснял это связью с тенденциями, которые существуют в бухгалтерской среде [10, с. 32].

Однако составление статического баланса в чистом виде довольно проблематично, поскольку одним из основных принципов, определяющих содержание его элементов, является оценка активов организации по рыночным ценам. Вместе с тем основным видом оценки активов организации в отечественном бухгалтерском учете является первоначальная стоимость (фактическая себестоимость).

Мы полагаем, что при формировании показателей бухгалтерского баланса целесообразно использовать базовые принципы статической и динамической концепций. Это бусловлено разными целями и интересами пользователей бухгалтерского баланса.

За рубежом доминирует экономическая концепция активов в динамическом бухгалтерском балансе. Величина активов определяется не тем, сколько было потрачено на их приобретение или создание, а тем, какие экономические выгоды получит организация от их использования или обмена.

Концептуальные основы финансовой отчетности, устанавливающие принципы подготовки и представления отчетности по международным стандартам, определяют активы как ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает поступление будущих экономических выгод (www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_160581/)

Концептуальные основы финансовой отчетности выделяют три существенных признака признания активов организации:

• ожидание поступления в организацию будущих экономических выгод;
• подконтрольность со стороны компании;
• возникновение в результате прошлых операций или прочих прошлых событий.

Представители американской бухгалтерской мысли Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл в книге «Принципы бухгалтерского учета» под активами понимают потенциальные доходы, получение которых возможно вследствие использования юридическим лицом приобретенных ими ценностей, которые поступили на предприятие в результате ранее проведенных операций или событий, происшедших в прошлом [12, с. 21].

Авторы английского учебника по теории бухгалтерского учета М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера обобщили определения активов, предлагаемые различными исследователями как «экономические ресурсы предприятия, признаваемые и оцениваемые в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета, любой экономический ресурс, способный приносить доход хозяйствующему субъекту, измеримые вероятные будущие экономические выгоды» [13, с. 263-267].

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что многие ученые экономическую сущность активов определяют с позиции источника потенциального дохода или будущих экономических выгод. Как же доказать и объективно подтвердить будущие (или ожидаемые) экономические выгоды от активов?

Концептуальные основы финансовой отчетности устанавливают, что будущая экономическая выгода, заключенная в активе, – это потенциал, от которого ожидается получение денежного потока в организацию прямым или косвенным путем. Будущие экономические выгоды можно получить от активов, если они могут быть:

• использованы в процессе производства товаров или оказания услуг, которые будут проданы организацией;
• обменяны на другие активы;
• применены для погашения обязательств;
• распределены в пользу собственников организации.

Авторы американского учебника по теории бухгалтерского учета Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда считают, что активы следует определять с позиции прав на получение будущих экономических выгод. По мнению ученых, имеющееся право должно приводить к положительному результату, права с отрицательным или нулевым результатом не могут относиться к активам. Вместе с тем исследователи полагают, что если оценку права на экономические выгоды можно определить только приблизительно, это не означает, что объект не будет считаться активом [11, с. 287].

Следовательно, в основе зарубежного бухгалтерского учета лежит концепция динамического баланса, которая была разработана Э. Шмаленбахом в труде «Основы учения о динамике баланса», первое издание которого вышло в 1919 г. Именно этот экономист впервые дал интерпретацию актива как затрат, относящихся к будущим отчетным периодам [14, с. 8-11].

Некоторые исследователи полагали, что для признания актива необходимо определить их способность к обмену. Еще в 1905 г. российский экономист С.М. Барац в книге «Курс двойной бухгалтерии» полагал, что под активом следует понимать имущество как совокупность меновых ценностей, которые находятся в распоряжении хозяйства [15, с. 203].

Австралийский ученый Р. Чамберс определял активы как любые «вычленимые средства», которые имеет предприятие, то есть которые могут быть обменяны на другие средства или отчуждены [13, с. 265].

Концептуальные основы финансовой отчетности устанавливают, что активы не признаются в отчете о финансовом положении, если были понесены затраты, но поступление в организацию экономических выгод в следующих отчетных периодах не является вероятным. Такая операция не приводит к признанию активов, она приводит к отражению расходов в отчете о прибылях и убытках

Американский ученый Л.А. Бернстайн отмечал, что если активы длительное время не будут использоваться и не будет определенных перспектив в отношении их дальнейшего использования, то они не должны быть отражены в отчетности в составе имущества, зданий и оборудования [16, с. 146-147].

Следует отметить, что на балансах российских организаций показываются активы, которые не используются в производственной деятельности и от которых не ожидается поступления будущих экономических выгод. В то же время организации несут затраты на их содержание, сохранность и обслуживание, что в конечном счете ведет к ухудшению показателей финансового положения.

В соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности одной из основных характеристик активов является наличие контроля над ними со стороны организации. При этом под контролем понимается способность получения экономических выгод, которые должны поступить от актива.

Хотя способность организации контролировать экономические выгоды основывается на юридическом праве собственности, некоторые объекты могут быть признаны как активы даже в отсутствие контроля с юридической точки зрения. К таким активам относятся, например, объекты недвижимости, полученные в финансовую аренду.

Экономическое содержание контролируемого актива гораздо шире понятия юридического контроля над ним. К экономически контролируемым активам относятся активы, как принадлежащие, так и не принадлежащие организации на праве собственности.

Французские ученые ввели в экономический лексикон понятие субстанциональной собственности – той, которую организация имеет на праве владения, пользования и распоряжения. По мнению Жака Ришара, отражение субстанциональной собственности в динамической модели бухгалтерского баланса имеет существенные недостатки, связанные с тем, что эта собственность лишена юридической базы и не выполняет функции гаранта [5, с. 146].

В среде российских ученых проблема отражения депозитного имущества (товаров, принятых на комиссию, арендованного имущества и т.п.) вызывала определенные дискуссии. В 1927 г. в работе «К вопросу об анализе баланса» Н.С. Аринушкин полагал, что при построении баланса на строго выдержанном праве собственности депозитное имущество не должно быть отражено в балансе предприятия, для которого оно является чужим. Но если формировать баланс, принимая в расчет признак оборота депозитного имущества, следует включать это имущество в баланс предприятия, поскольку оно принимает участие в его обороте [17, с. 77].

Экономист предлагал отражать депозитные ценности в активе баланса предприятия, получившего их, с противопоставлением им в пассиве особой статьи, которая показывала бы обязанность вернуть эти ценности [17, с. 78].

Профессор В.И. Стоцкий в 1941 г. отмечал, что общепринятым является отражение за балансом имущества, которое не принадлежит предприятию, но находится у него в силу договорных и иных отношений с другими предприятиями. Вместе с тем целесообразно включение такого имущества в состав активов баланса с одновременным отражением в пассиве принадлежности этих активов [18, с. 34].

Мы полагаем, что имущество, принадлежащее организации на праве владения, распоряжения и пользования, может быть отражено на ее балансе в составе активов только в том случае, если оно полностью контролируется этой организацией (например, полученное в капитализированную финансовую аренду).

В момент фактического получения предмета финансовой аренды арендатор берет на себя все риски и выгоды, связанные с владением и пользованием активом.

Активы организации возникают от операций и других событий прошедших периодов.

Операции в основном носят двухсторонний характер (например, приобретение активов в обмен на денежные средства). События являются односторонними и наступают, например, при получении активов в виде субсидий, дотаций, ассигнований или вкладов учредителей.

Определение актива и критерии его признания в финансовой отчетности представлены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.  Содержание этого документа в вопросах признания активов в финансовой отчетности во многом схоже с положениями Концептуальных основ финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводится следующее определение активов: это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Таким образом, активы должны являться объектом динамического бухгалтерского баланса.

Список литературы:

1. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. М.: Макиз, 1925. 271 с.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись: Монография. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2011. 384 с.
4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2001. 752 с.
5. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
6. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: Пер. с нем. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
7. Куликова Л.И. Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития. Казань: КФЭИ, 2000. 308 с.
8. Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. 109 с.
9. Утехин Н. Сельскохозяйственное счетоводство. СПб.: Издание А.Ф. Деврiена, 1897. 296 с.
10. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
11. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
12. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
13. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. 663 с.
14. Куликова Л.И., Семенихина Н.Б. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: Монография. М.: Научная библиотека, 2013. 88 с.
15. Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. СПб.: Типография М.М. Стасюлевича, 1905. 681 с.
16. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / Пер. с англ. под ред. И.И. Елисеева. М.: Финансы и статистика, 1996. 624 с.
17. Аринушкин Н.С. К вопросу об анализе баланса (конспективное изложение). Самара: Издание объединения работников учета при Самарском губотделе союза совторгслужащих, 1927. 103 с.
18. Стоцкий В.И. Баланс промышленного предприятия и его анализ. М., Л.: ОГИЗ; Государственное издательство политической литературы, 1941. 127 с.
19. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927. С. 28.
20. Аринушкин Н.С. Балансоведение (курс элементарный). Самара: Тип. N 2 "Красный Октябрь" полиграфпрома, 1927. С. 20.
21. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Балансовая политика коммерческих организаций. Казань: Казан. гос. ун-т, 2010. 168 с.

Автор: Куликова Л.И., д.э.н., профессор, заведующая кафедрой финансового учета Казанский федеральный университет