Подходы к оценке непрерывности деятельности предприятия
В контексте требований МСФО и РСБУ оценка соответствия допущению непрерывности деятельности предприятия является основным индикатором для определения возможностей дальнейшего функционирования коммерческой организации.
Допущение о непрерывности деятельности – это одно из основных допущений бухгалтерского учёта и аудита, которое предполагает, что хозяйствующий субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и не имеет намерения и потребности в ликвидации или прекращении деятельности.
От соблюдения допущения непрерывности деятельности предприятия зависят особенности методики осуществления аудиторской проверки.
В настоящий момент можно выделить несколько теоретических подходов к оценке непрерывности деятельности предприятия:
Горизонт прогноза в данном контексте понимается в широком смысле как все видимое исследователю пространство. Глубина прогноза, зависящая от выбранного подхода, в значительной мере определяет и методы оценки непрерывности деятельности предприятия. Соответственно, чем выше интервал (глубина) прогноза, тем выше вероятность ошибки прогнозной оценки.
Стандартный подход
Подход основанный на временном формате основан на трактовке, представленной в п.п. 25-26 МСФО (IAS) 1, где указано, что при оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком.
Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Если предприятие в течение многих лет ведет прибыльную деятельность, имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод о том, что допущение о непрерывности деятельности является правильным, может быть сделан без проведения детального анализа.
При других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем можно будет убедиться в приемлемости допущения о непрерывности деятельности.
Подход, основанный на принципе экономической цикличности
Дуализм подхода проявляется в определении этапа жизненного цикла и циклов хозяйственной активности предприятия.
Жизненный цикл и цикл жизни компаний (что не одно и то же) эволюционно ограничены. Например, зарубежные исследования показали, что средний срок жизни (цикла) транснациональной компании составляет от 40 до 50 лет. Некоторые из них, чтобы выжить (продлить цикл), были поглощены, слиты с другими или разбиты на части. Средняя продолжительность жизни всех фирм, независимо от размера, в Японии и большей части Европы составляет 12 с половиной лет [2]. Аналогичную информацию по России (только по части регионов) можно получить на сайте Росстата.
Значительная часть работ, касающихся проблем неплатежеспособности организации, рассматривает состояние кризиса в фазе банкротства, а также делаются попытки прогнозирования этого состояния путем анализа бухгалтерской отчетности.
Именно на этапе спада выявляется в приведенной терминологии эволюционный кризис платежеспособности. При данном подходе, например, аудитору невозможно однозначно формировать суждение о вероятности перспективной неплатежеспособности организации, опираясь только на аналитические процедуры, не принимая во внимание тактику ведения бизнеса менеджментом аудируемого субъекта, которая в итоге замедлит или ускорит финиш жизненного цикла предприятия.
В этом случае особого внимания должна заслуживать выявленная эволюционная неплатежеспособность, которая и сигнализирует о грядущем банкротстве (закрытии цикла жизни) субъекта.
Бизнес-циклы предприятия. Некоторые специалисты, в том числе один из первопроходцев этой темы профессор Я.В. Соколов, высказывали мнение, что предположение о непрерывном функционировании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году, так как в каждой отрасли национальной экономики свой цикл.
Хозяйственный цикл (или цикл хозяйственной активности) не всегда совпадает с отчетным периодом и соответствует календарному году, заканчиваясь 31 декабря. Отчетный период продолжительностью 12 мес. называется финансовым годом хозяйствующего субъекта. В российской практике он привычно совпадает с календарным годом и заканчивается 31 декабря. Многие зарубежные компании считают удобным устанавливать свой финансовый год так, чтобы он заканчивался вместе с завершением цикла хозяйственной активности. Например, иностранные государственные учреждения и учебные заведения обычно заканчивают финансовый год 30 сентября или 30 июня [1].
Закон циклического развития определяет объективность наличия многократно повторяющегося процесса в различных сферах, в том числе и хозяйственной деятельности. Богатство русского языка и профессиональное творчество ученых-теоретиков породили множество возможных определений в данном контексте: хозяйственный цикл компании, цикл хозяйственной активности, цикл деловой активности, хозяйственный бизнес-цикл и др.
Например, рассматривая авиационную промышленность, вагоностроение и другие отрасли машиностроения, строительство и т.п., можно четко определить финансово-хозяйственный цикл компании этих отраслей по бизнес-процессам, начинающийся с момента: подписание конкретного договора на заказ, получение аванса, покупка сырья и приобретение ресурсов, изготовление заказа, передача его покупателю, окончательный расчет с ним.
В этом случае договор на заказ может исполняться несколько лет и покупателю как внешнему пользователю бухгалтерской отчетности важно быть уверенным, что в конце срока, указанного в договоре, он получит конечный продукт, указанный в договоре. Таким образом, во временном интервале этот срок может составлять много более 12 мес. Следует отметить, что этот подход не противоречит требованиям МСФО.
Совершенно другая картина неопределенности завершения хозяйственного цикла в отраслях экономики, где нет явных начала и окончания оказания услуг (выполнения работ) в силу многократного выполнения однотипных задач. Это встречается в таких областях, как, например, туристический бизнес, бытовое обслуживание, торговля, массовое производство, перевозка грузов и пассажиров, телекоммуникационные услуги, деятельность страховщиков и т.п.
Для эффективной оценки непрерывности деятельности подобных компаний в рамках подхода, основанного на бизнес-циклах, могут быть поставлены конкретные задачи теории массового обслуживания – одного из разделов экономико-математического моделирования.
Построение модели с оговоренной выше целью, видимо, особенно важно и оправданно в тех сферах, где высока социальная напряженность. Как показал российский неприятный опыт 2014 года, в туристической отрасли тоже могут быть системные кризисы, которые могли бы быть выявлены в случае постоянного оперативного мониторинга в рамках внешнего контроля финансовой устойчивости и платежеспособности, оценки финансово-хозяйственных рисков российских туроператоров.
Подход, основанный на концепции платежеспособности
Данная позиция состоит в том, что непрерывность деятельности субъекта хозяйствования означает: с момента регистрации в виде юридического лица предприятие имеет возможность и намерения осуществлять деятельность до выполнения всех своих обязательств и реализации всех активов [2].
Данный подход коррелирует с понятием общей платежеспособности организации. Так, А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин и Е.В. Негашев рассматривали общую платежеспособность предприятия как способность покрыть все свои обязательства предприятия (краткосрочные и долгосрочные) всеми его активами [1].
Подход, основанный на концепции финансовой устойчивости предприятия
Данной позиции придерживаются, например, С.В. Козменкова, В.Д. Краснов [4, 5, 6]: «Концепция непрерывности деятельности экономического субъекта предполагает существование отдельно взятого экономического субъекта в обозримом будущем с показателями не ниже последнего отчетного периода или достаточными для самофинансирования и своевременного выполнения взятых на себя обязательств».
Как видно из определения, данная позиция в сравнении с предыдущей основана на оценке более широкого круга индикаторов финансово-хозяйственной деятельности предприятия и затрагивает вопросы оценки эффективности привлечения источников финансирования и оценки платежеспособности.
Для анализа применимости принципа непрерывности специалистами предлагается сгруппировать активы организации по состоянию на определенную отчетную дату, начиная с наиболее ликвидных активов, а обязательства – по очередности погашения. При этом уделяется значение оценке активов и обязательств: их целесообразно представлять в оценке по действительной стоимости активов и погашения обязательств.
По выражению М.Н. Крейниной: «финансовая устойчивость – одна из характеристик соответствия структуры источников финансирования структуре активов. Финансовая устойчивость определяется на основе соотношения разных видов источников финансирования и его соответствия составу активов». Задачей оценки финансовой устойчивости, по выражению исследователя, является ответ на вопрос, какой она была бы, если бы изменились те или иные условия деятельности предприятия.
Риск-ориентированный подход
Еще одним из базовых вариантов выбора методики оценки непрерывности деятельности компании может быть риск-ориентированный подход. В данном направлении, например, формируется государственный надзор за деятельностью коммерческих банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую, брокерскую деятельность и управление ценными бумагами, а также управляющих компаний инвестиционных, паевых инвестиционных и негосударственных пенсионных фондов Банком России как мегарегулятором.
Признаки риск-ориентированного надзора присутствуют в деятельности налоговых органов, например в части Общедоступных критериев для самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками (утверждены приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@). Эти Критерии используют налоговые органы в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок.
На микроуровне риск-менеджмент как часть управленческой деятельности хозяйствующих субъектов ставит в том числе цель обеспечения текущей и стратегической финансовой устойчивости и непрерывности бизнеса. Такой подход активно внедряет, например, Банк России как мегарегулятор. (Указание Банка России от 05.03.2009 №2194-У).
Возможность (вероятность) наступления риска – шанс того, что событие произойдет. Неопределенность – это частичный или полный дефицит информации, связанный с пониманием или знанием событий, их последствий и степени возможности их наступления.
Таким образом, оценка непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта может сводиться к оценке внешних и внутренних рисков, в том числе рисков финансовой неустойчивости, неплатежеспособности или банкротства.
Сценарный подход
Еще одним из возможных вариантов к рассмотрению непрерывности деятельности предприятия может служить сценарный подход, т.е. идентификация различных версий будущего развития финансово-хозяйственной деятельности компании на определенный период при вариантности событий и фактов хозяйственной деятельности на отчетную дату.
Сегодняшнее видение неопределенности будущего – это способность предвидеть возможные варианты будущего и выбирать между альтернативными решениями на основе анализа причинно-следственных связей между, например, базовым, пессимистичным и оптимистичным сценариями.
Исходной предпосылкой сценарного подхода при выборе методики оценки непрерывности деятельности предприятия выступает наличие определенных позитивных ожиданий относительно будущего – желание, намерение и стремление достичь успешного состояния, позитивно повлиять на развитие событий, избежать рисков, минимизировать опасности и угрозы.
Прогнозы и сценарии представляют собой вероятностное описание возможного и (или) желательного варианта развития рассматриваемых явлений и процессов в деятельности предприятия. Наиболее известная классификация прогнозов по проблемно-целевому критерию включает в себя поисковые (исследовательские, изыскательские, трендовые т.д.) и нормативные (программные, целевые) типы.
В случае поискового прогноза определяются возможные состояния рассматриваемых явлений и процессов в будущем. Осуществляется экстраполяция прошлых и настоящих тенденций на будущее – без внимания к возможным субъективным действиям, способным изменить и разрушить существующие тенденции.
В случае нормативного прогноза заранее формулируются бенчмарки, эталоны, идеалы, стимулы и цели, определяются способы и темпы достижения возможных целевых состояний рассматриваемых процессов.
Традиционными основными инструментами оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта являются экспертные суждения и аналитические процедуры, включающие прогнозирование как один из научных способов предвидения будущих событий хозяйственной жизни (см. таблицу) [1].
Сравнительная характеристика теоретических подходов к выбору методики оценки непрерывности деятельности предприятия
| Подход к выбору методики оценки | Критерий | Методика оценки | Инструментарий |
|---|---|---|---|
| Стандартный подход | Временной формат | Прогноз во времени | Динамическое моделирование. Экспертные оценки |
| Подход, основанный на принципе экономической цикличности | Жизненный цикл. Хозяйственный цикл | Прогноз завершения цикла | Экспертные оценки. Методы статистики. Бенчмаркинг. Методы экономико-математического моделирования. Методы финансового анализа. Методы анализа длительности циклов |
| Подход, основанный на концепции платежеспособности | Перспективная платежеспособность | Оценка достаточности ликвидного имущества для покрытия обязательств предприятия | Методы финансового анализа. Методы оценки рисков неплатежеспособности и банкротства |
| Подход, основанный на концепции финансовой устойчивости | Финансовая устойчивость | Оценка состояния финансовых ресурсов предприятия, их распределение и использование, которое обеспечивает развитие предприятия на основе роста прибыли и капитала при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого уровня риска | Методы финансового анализа. Методы комплексного экономического анализа. Методы оценки рисков финансовой неустойчивости. CVP-анализ [3] |
| Риск-ориентированный подход | Риски финансово-хозяйственной деятельности | Оценка вероятности наступления нежелательного события в процессе финансово-хозяйственной деятельности | Статистический, экспертный, расчетно-аналитические методы |
| Сценарный подход | Сценарии развития | Прогнозный сценарий | Форсайт. Экспертные оценки. Континуальное сценирование. Прогностические игры. Методы теории принятия решений. Бенчмаркинг |
Список литературы:
- Гизятова А.Ш. Теоретические аспекты оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2015 №27
- Дмитренко И.Н., Белоусова И.Н. Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования // Международный бухгалтерский учет. 2007. №№10, 11.
- Егорова И.С. Применение CVP-анализа для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2014. №12.
- Козменкова С.В., Краснов В.Д. Анализ деятельности аудируемого лица как основа суждения о непрерывности его функционирования // Экономический анализ: теория и практика. 2013. №47.
- Краснов В.Д. Анализ факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, и их влияние на финансовое положение организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. №43
- Краснов В.Д., Козменкова С.В. Аналитические процедуры применимости принципа непрерывности деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2015. №2
