Эффективность внутреннего контроля: проблемы и критерии оценки

Вопросы организации построения системы внутреннего контроля с каждым годом становятся все актуальней, видимо, это осознается и на государственном уровне, что объясняется содержанием ст. 19 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусматривающей для всех субъектов, на которых распространяется выше названный закон, обязанность организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Причем для хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательному аудиту, объектом контроля должны быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта. Исключением являются случаи, когда руководитель организации принял на себя обязанности ведения бухгалтерского учета.

Несмотря на все это, внедрение системы внутреннего контроля хозяйствующими субъектами в большинстве случаев либо игнорируется, либо реализуется формально.

Видимо, осознавая новизну и значимость темы для российской практики хозяйствования, отсутствие должного практического опыта, Минфин России подготовил обобщение практики законодательства в области внутреннего контроля в Информации №ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Данный документ транслирует общую модель внутреннего контроля, принятую в международной практике, в сравнении с которой компании и организации могут оценить собственные системы управления, основанные на анализе рисков в бизнес-процессах организации и встраивании в бизнес-процесс контролей в зависимости от выбранного метода управления рисками.

Анализ Информации № ПЗ-11/2013 позволяет сделать вывод о ее чрезмерной теоретизации и изложении ранее известных вопросов, рассмотренных, например, в ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Однако вопрос реализации требований ст. 19 Закона № 402-ФЗ об организации внутреннего контроля на практике по-прежнему остается открытым. Поэтому изучать практику организации внутреннего контроля, а также исследовать его необходимость и актуальность для любого предприятия можно, только опираясь на опыт зарубежных компаний.

Анализ причин игнорирования требований законодательства и лучшей практики в части построения системы внутреннего контроля позволил установить, что сложившаяся ситуация обусловлена следующим:

• многими российскими предпринимателями необходимость и актуальность внутреннего контроля остаются неосознанными, и бытует мнение, что руководитель в состоянии единолично контролировать весь ход организации бизнес-процессов;
• закон о бухгалтерском учете не устанавливает каких-либо ограничений относительно порядка, способов, процедур осуществления внутреннего контроля;
• далеко не все специалисты знают, как организовать систему внутреннего контроля на практике;
• искажается сущность внутреннего контроля – осуществляется его перевод из функции управления в очередное контрольное подразделение организации, например ревизионную службу, сосредоточенную на процедурах последующего контроля в отношении фактов хозяйственной жизни, зафиксированных системой бухгалтерского учета;
• сосредоточенностью любых контрольных мероприятий в организации на процедурах последующего контроля и мерах, принимаемых по результатам выявленных отклонений, а не на процедурах предварительного и текущего контроля, позволяющих не только увеличить вероятность выявления ошибок (отклонений) на ранних стадиях, но и повысить тем самым эффективность работы самой системы внутреннего контроля;
• направленностью систем управления больше на процесс, чем на результат, отсутствием обоснованных показателей для оценки эффективности и результативности деятельности; несовершенством или полном отсутствием управленческого учета, позволяющего осуществлять, а вернее, обеспечивать контроль достижения результатов.

Не рассматривая вопросы структурной организации внутреннего контроля, так как данные вопросы в настоящее время достаточно широко исследованы и раскрыты, сконцентрируем внимание на наличии критериев оценки эффективности и результативности системы внутреннего контроля.

Как оценить эффективность системы внутреннего контроля, принятой организацией в условиях, когда:

•  с одной стороны, уделяется много внимания как в современной, так и зарубежной литературе вопросам организации внутреннего контроля, но не оценке эффективности системы внутреннего контроля;
• с другой стороны, различие моделей организации системы внутреннего контроля в зависимости от характера и масштабов деятельности организации влечет к возникновению различных способов оценки их эффективности;
• отсутствует определенность в содержании понятия «эффективность», которое различно для каждой системы и зависит от многих факторов, в том числе и экономических условий и механизма хозяйствования?

Под эффективностью принято понимать относительный эффект, результативность процесса, операции, проекта, определяемые как отношение эффекта, результата к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим его получение [1].

Но применительно к системе внутреннего контроля целесообразно указывать не столько на результативность (количество выявленных отклонений), сколько на продуктивность (активность субъектов контроля, достаточность процедур контроля, систематичность осуществляемого контроля).

Следовательно, система внутреннего контроля будет считаться эффективной в случае, если она будет не только демонстрировать способность идентифицировать ошибки и отклонения, но и изменяться с целью снижения вероятности возникновения подобного рода ошибок и отклонений в будущем.

В настоящее время только два направления деятельности занимаются оценкой эффективности системы внутреннего контроля в силу закона – аудиторы и банковские работники. Однако до настоящего времени надлежащих методов оценки эффективности системы внутреннего контроля, снижающих субъективность подхода, практикой выработано не было.

В сложившейся практике при оценке используется и предлагается к применению несколько подходов, имеющих как сходства, так и различия. Детально содержание подходов, их преимущества и недостатки рассмотрены в таблице.

Как видно из приведенной таблицы, не существует какого-либо универсального подхода к оценке эффективности системы внутреннего контроля, в каждом подходе наряду с недостатками можно выделить и достоинства, но, как показывает проведенный анализ, все эти методики нацелены на получение уверенности в том, что системы внутреннего контроля эффективна, т.е. соответствует следующим критериям:

1. наличие регламентов, формализующих систему внутреннего контроля в организации, их действенность и своевременный пересмотр;
2. в основу структурной организации внутреннего контроля положены принципы и практика построения риск-ориентированной системы;
3. имеется инфраструктура, обеспечивающая реальность и эффективность контроля;
4. применяемые контрольные процедуры адекватны рискам, достаточны и действенны;
5. наличие надлежащих информационных потоков, обеспечивающих должную безопасность каналов их передачи;
6. наличие и функционирование системы мониторинга эффективности СВК.

Обобщая, можно сказать, что все методики внутреннего контроля:

• нацелены на формирование каких-либо оценок в большей степени структурной организации системы внутреннего контроля;
• представляют собой больше способ последующего контроля, чем текущего;
• не содействуют развитию способности системы внутреннего контроля к самосовершенствованию.

Основной причиной данной ситуации является восприятие системы внутреннего контроля в качестве «навязанной» системы.

Поэтому рассуждения о критериях оценки эффективности мы предлагаем перевести из рамок мониторинга и оценки количественных показателей (процедур контроля, количество проведенных контрольных мероприятий и т.п.) в рамки рассмотрения системы внутреннего контроля через призму функционально взаимодействующей подсистемы общей системы управления. Следовательно, и оценки этого взаимодействия посредством качественных характеристик (своевременности оценки рисков, процедур контроля, тождественности встраиваемых контролей идентифицируемым рискам), т.е. перенести акцент в оценке эффективности системы внутреннего контроля с результативности на действенность.

Каким же образом? Для этого необходимо вспомнить, что контроль является функцией системы управления, т.е. представляет из себя подсистему единой системы (см. рисунок). Следовательно, эффективность подсистемы и ее непосредственное развитие будут зависеть от совокупности внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние и на систему (управления) в целом.

Взаимодействие системы управления и системы контроля

В дальнейшем исследовании мы исходили из того, что каждая система имеет цель, которая в дальнейшем дезагрегируется на задачи, потом – на функции и в последнюю очередь – на операции и действия, оказываемые на элемент системы.

Учитывая данную последовательность, можно предположить, что достижение цели системы внутреннего контроля находится в прямой зависимости от операций и действий, выполняемых персоналом, т.е. предлагается внедрять внутренний контроль через контрольную функцию, реализуемую каждым сотрудником в рамках своих функциональных обязанностей. Следовательно, чтобы система внутреннего контроля стала оперативной, склонной к самосовершенствованию, необходимо установить взаимосвязь между эффективностью выполнения контрольной функции и мотивацией персонала. Для этого необходимо выполнение ряда условий:

1. сформировать такие условия для реализации контрольной функции, которые обеспечат достижение результата;
2. максимально снизить влияние субъективного фактора в оценке результата выполнения персоналом контрольной функции, а следовательно, ожидаемые результаты от персонала должны быть измеримы;
3. определить меру ответственности персонала при не достижении заданных параметров и установленных требований;
4. зоны ответственности каждого сотрудника определять способностью «точек контроля», предупреждать и сокращать вероятность возникновения ошибок (отклонений). Под точкой контроля понимается контрольная процедура (действие), установленная в той части бизнес-процесса, где вероятность отклонения ожидаемого результата от заданных параметров может быть очень высока в силу влияния большого числа различных факторов, с целью возможного нивелирования результатов влияния данных факторов.

Обеспечить выполнение указанных условий, с нашей точки зрения, позволит использование системы ключевых показателей (Key Performance Indicators, KPI).

Реализация указанной модели на практике предполагает выполнение ряда последовательных этапов:

I. Выделение процессов в деятельности общества

Деятельность хозяйствующего субъекта сегментируется на процессы (бизнес-процессы) с использованием механизмов процессного подхода к управлению деятельности организаций.

В ходе моделирования процессов необходимо придерживаться правила последовательности процессов, т.е. построения цепочки взаимосвязанных процессов, в которых выход одного процесса будет являться входом для другого процесса либо влиять на вход для последующего процесса.

Каждый выделенный процесс должен содержать в себе владельца бизнес-процесса и группу сотрудников, вовлеченных в данный бизнес-процесс. При этом если выполнено правило последовательности бизнес-процессов, то владелец одного из них автоматически является участником предыдущего бизнес-процесса, за счет чего существует возможность выстраивания попроцессной «цепочки контроля» и оперативного выявления «зон риска» в достижении целей деятельности организации.

II. Выделение ключевых показателей деятельности

Для каждого выделенного процесса разрабатывается набор ключевых показателей деятельности, имеющих как качественный, так и количественный характер. Самым важным в данной ситуации является то, что результаты выполнения контрольных функций персоналом, а, следовательно, и показатели деятельности должны быть измеримы, а не оцениваемы субъективно.

III. Создание матрицы ценностей для каждого процесса

Создание матрицы ценностей делится на 2 последовательных этапа.

1. Распределение общего премиального фонда оплаты труда общества на процессы.

Данный этап является важным этапом для построения конечной модели оплаты труда, поскольку правильное (рациональное) распределение премиального фонда на конкретные процессы будет являться стимулирующим фактором для роста производительности как в ключевых процессах, так и во всей организации в целом. Для осуществления данного этапа рекомендуется использовать адаптированный BCG-анализ.

Проведя данный анализ, руководство получит ответ на главный вопрос, а именно: какие процессы в данный момент нуждаются в стимуляции?

Самым важным в данной ситуации становится распределение общего фонда оплаты труда, который не должен быть в полном объеме фиксированным, а задается математической (экономически обоснованной) формулой. Переменными в данной формуле (модели) будут служить формализованные (приведенные к одному знаменателю) результаты каждого процесса и коэффициент (вес) каждого процесса, выставляемый на основании BCG-анализа.

2. Распределение процессного фонда оплаты труда на конкретные KPI.

Поскольку предполагается, что владелец процесса имеет полное представление о процессе, то им составляется «Матрица весов KPI», которая представляет собой совокупность «вектор весов» для каждой должности (сотрудника) вовлеченного в данный процесс. «Вектор весов» – набор весов каждого ключевого показателя, выставленных исходя из общей ценности данного показателя в деятельности процесса.

Из поставленной формулировки следует, что при распределении весов должно выполняться следующее правило: сумма всех весов по одному процессу равна 1 (или 100 в зависимости от принятой системы исчисления).

Предложенная схема распределения не является идеальной, и в организации может быть применен другой метод распределения процессного фонда оплаты труда внутри процесса. Но итогом этого метода должна являться обоснованная «Матрица ценностей», в противном случае может возникнуть внутренний конфликт с персоналом, в результате которого мотивация одной из групп сотрудников, вовлеченных в конкретный процесс, может уменьшаться, а не увеличиваться.

IV. Создание математической модели премирования персонала для конкретного процесса

Стоит отметить, что, формируя модель, мы исходим из утверждения, что премиальный фонд не подлежит перераспределению по процессам, если в каком-либо процессе не произошло полного распределения процессного премиального фонда.

Постановка задачи: сотрудниками организации осуществлено разбиение деятельности компании на взаимосвязанные бизнес-процессы (БП). Для независимого построения системы внутреннего контроля решено использовать в том числе методику, основанную на денежном мотивировании сотрудников. Для построения системы мотивации используются ключевые показатели эффективности (KPI).

С целью построения и анализа системы внутреннего контроля обществом осуществлено выделение функций в БП, выявлены возможные риски и определены контрольные процедуры.

При этом для каждого бизнес-процесса определено следующее: количество сотрудников, задействованных в БП; общее количество KPI в БП; проведена дифференциация KPI по важности в БП; для каждого сотрудника определены KPI; оценен вклад сотрудников в выполнении KPI (дифференциация по должности, навыкам и т.д.); определен премиальный фонд оплаты труда на БП.

Формализация. Определим, что: m - количество сотрудников, задействованных в БП; n - общее количество KPI в БП; k - общий премиальный фонд оплаты труда на БП. Определим, что: A - матрица участия сотрудника в БП.

Моделирование. По нашему мнению, в данном случае моделирование стоит производить с использованием теории вероятности, статистики и случайных процессов. Построение модели и рассуждений в данной аксиоматике позволит применить элементы теории принятия решений, построенной на вероятностных моделях и понятии неопределенности.

Поскольку мотивационная составляющая заработной платы направлена на усиление системы внутреннего контроля, KPI выбираются исходя из выявленных рисков и (или) контрольных процедур таким образом, чтобы с достаточной уверенностью можно было отождествить определенный набор KPI с риском и (или) контрольной процедурой. Исходя из этого справедливо утверждать, что для целей описания системы внутреннего контроля возможно выбрать некий набор KPI, являющийся характеристикой, определяющей функцию в БП.

Выполнение того или иного задания сотрудниками в некий момент времени t является случайной величиной, принимающей значение «да» / «нет» (1 или 0), с определенной вероятностью выполнения. Обозначим вероятность выполнения i-го KPI как pi.

При этом предполагается, что вероятность выполнения того или иного показателя KPI зависит от количества распределенной ЗП на процедуру (как следствие и на конкретный набор KPI). Иными словами:

Тогда Z(t, vi) = ATRV является случайной функцией или случайным процессом, где t - время, A, R, V - определены при формализации.

Проанализируем описанный процесс:

1. Процесс является стационарным. Данный вывод является допущением того факта, что выполнение определенного KPI не зависит от момента времени t при прочих равных условиях.
2. Вектор выполнения KPI V есть вектор, состоящий из случайных величин, выполнения того или иного набора заданий в фиксированный момент времени t. Поскольку элементы вектора V принимают значения «да» / «нет» с вероятностью pi и 1-pi соответственно, справедливо утверждать, что вектор V (как и его элементы) имеет распределение Бернулли.

Следовательно, величина появления событий подчиняется Пуасоновскому распределению с функцией вероятности:

где x - частоты событий, λ - некое фиксированное число.

Таким образом, задача состоит в том, чтобы составить матрицу R таким образом, чтобы x - частота событий в построенном случайном процессе была максимальна.

Эффективность построенных контрольных процедур может быть определена путем сопоставления частоты событий (или вероятности положительного результата) с достигнутым результатом деятельности БП. Тот факт, что частота события достаточно высока (или вероятность положительного результата стремится к 1), а результаты деятельности БП не улучшены, может свидетельствовать о неверном выборе показателей KPI и, как следствие, о неверном определении контрольных процедур (поскольку по условиям задачи KPI являются характеристиками процедуры).

Стоит отметить, что на практике KPI могут быть выбраны таким образом, что значение вектора V не будет «да» или «нет» (например, дифференцированно в интервале [0:1]), тогда случайные величины вектора V будут иметь другое распределение и отвечать другим критериям, так или иначе удовлетворяющим текущим потребностям организации.

Заключение

Включение контрольных функций в функциональные обязанности персонала и, в конечном счете их связь с получаемым вознаграждением за труд через мотивационную политику позволят:

• обеспечить достижение цели системы внутреннего контроля и перевести ее из разряда систем «надстроенных» в разряд «встроенных»;
• способствовать преодолению основного ограничения любого контроля – человеческого фактора. Именно человеческий фактор в большинстве случаев является ограничителем не только эффективности системы внутреннего контроля, но и ее полноценного функционирования, посредством бездействия или формальной в большинстве случаев реализации процедур контроля, так как любой контроль противоестествен природе любого человека.

Несмотря на наличие практического опыта по апробации указанной модели, направлениями дальнейших исследований, с нашей точки зрения, могут стать:

• подходы к измеримости результатов выполнения контрольной функции персонала с преобладанием количественных и качественных оценок, не подверженных субъективным факторам;
• исследование подходов к математическому моделированию процесса с целью установления адекватности целевого значения, установленного для ключевого показателя, а также его веса в общей совокупности ключевых показателей, в системе мотивации персонала установленному контрольному действию в «критических точках» в бизнес-процессах.

Литература:

1. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011.
2. Елин А.И., Кобозев И.К. Некоторые подходы к оценке эффективности контрольных мероприятий в кредитных организациях / Контроллинг. 2005. № 3.
3. Серебрякова Т.Ю. К вопросу об оценке эффективности внутреннего контроля потребительского общества // Современные проблемы науки и образования. 2013. № 5.

Автор: Д.Ю. Филипьев, к.э.н., доцент, исполнительный директор ООО «Алтайский Дом Аудита»
Источник: Аудиторские ведомости, 2016 №9