Пример калькулирования себестоимости в комплексных пищевых производствах

Проблематика распределения комплексных затрат относится к попередельному методу калькулирования себестоимости полуфабрикатов или конечных продуктов, поскольку именно этот метод применяется в производствах с комплексным использованием сырья при условии, что существует возможность определения величины затрат по переделам (п.п. 80, 90 Основных положений [1]). В п. 80 данного документа названы три метода распределения комплексных затрат: 
1) метод исключения затрат;
2) метод распределения затрат;
3) комбинированный метод. 
В нем же отмечено, что, когда из общей суммы затрат комплексного производства может быть выделена часть, относящаяся только к одному продукту, эта часть затрат прямо включается в себестоимость соответствующего продукта.
Метод исключения затрат
Суть метода состоит в том, что один из продуктов, получаемых в переделе, считается основным, а все остальные рассматриваются как попутные. Из общей суммы затрат на производство исключается себестоимость попутной продукции, и полученная величина признается себестоимостью основного продукта. Применение данного метода возможно при наличии явно выраженного основного продукта и небольшом удельном весе попутной продукции. При этом должна быть обеспечена экономически обоснованная оценка получаемой попутной продукции (п. 81 Основных положений). Плановая себестоимость попутной продукции может быть определена путем использования либо производственной себестоимости соответствующей продукции при обособленном производстве, либо при отсутствии обособленного производства - ее производственной себестоимости, учтенной в расчетах оптовой цены (то есть цены предприятия за вычетом прибыли и внепроизводственных расходов). Попутные продукты, получаемые в одном цехе и подлежащие дальнейшей переработке в другом, рассматриваются как попутные полуфабрикаты, оцениваемые, как правило, исходя из производственной себестоимости, учтенной в оптовой цене на сырье, которое они заменяют (с учетом содержания в них основного вещества).
Пример 1. Убойным цехом произведено: мяса на костях (основной продукт) - 1500 кг, кишечного сырья - 70 кг, жира-сырца - 90 кг. Затраты по цеху составили 140 000 руб. Цена кишечного сырья - 20 руб. за кг, жира-сырца - 25 руб. за кг. Следовательно, стоимость кишечного сырья составляет 1400 руб., жира-сырца - 2250 руб., мяса на костях - 136 350 руб. (140 000 - 1400 - 2250).
Себестоимость единицы продукции при данном способе калькулирования рассчитывается путем деления общей величины себестоимости на количество произведенной основной продукции. В приведенном примере себестоимость 1 кг мяса на костях равна 90,9 руб. (136 350 / 1500).
Недостатком способа исключения затрат является нарушение условий формирования себестоимости продукции: калькулируется себестоимость лишь основного продукта, а стоимость побочных продуктов вычитается из затрат комплекса по твердой оценке.
Чаще всего в комплексном пищевом производстве вырабатывается несколько основных и попутных продуктов. В таких случаях применяется комбинированный метод, сочетающий метод исключения стоимости попутной продукции и метод распределения общих затрат между основными продуктами (п. 83 Основных положений). На том, как распределяются затраты между несколькими видами основных продуктов, мы и остановимся подробнее.
Метод распределения затрат
Метод применяется в комплексных производствах, в которых одновременно получают несколько основных продуктов и отсутствует попутная продукция (п. 82 Основных положений). Затраты обобщаются в целом по комплексу, а затем распределяются между отдельными продуктами пропорционально стоимостным, натуральным или весовым показателям. Выбор показателя зависит от специфики производства и особенностей получаемой продукции. Так, при выработке разнородных по потребительским свойствам продуктов в качестве базы распределения затрат используются стоимостные показатели, а при одинаковом назначении продуктов затраты целесообразно распределять пропорционально их массе.
Распределение общих расходов на основе натуральных показателей (производственные методы)
При использовании этой группы методов затраты распределяются пропорционально весу, метражу, объему и т.д.
Способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов. Его суть в следующем: общее количество произведенных продуктов и полученную себестоимость единицы продукции каждого вида умножают на ее количество.
Пример 2. Фабрикой изготовлено: мармелада фруктового - 7000 кг, мармеладных фигурок - 2000 кг. Общие расходы на их производство составили 180 000 руб. Себестоимость единицы каждого вида продукции равна 20 руб. (180 000 / (7000 + 2000)).
Соответственно, себестоимость 1 кг мармелада фруктового составит 140 000 руб. (7000 кг x 20 руб.), а 1 кг мармеладных фигурок - 40 000 руб. (2000 кг x 20 руб.).
Применение данного метода основывается на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую стоимость и цену продажи. Если цены продажи совместных продуктов будут различаться, то это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов продуктов. Кроме того, такой способ уместен в том случае, если выпускаемая продукция измеряется в одних и тех же единицах. В некоторых ситуациях калькуляционные единицы совместных продуктов различаются (к примеру, это касается случая, когда совместные продукты - жидкость и твердое вещество).
Коэффициентный способ распределения общих расходов. Его суть в следующем:
-	каждому виду продукции присваивают коэффициент пересчета в условную единицу;
-	количество каждого вида продукции умножают на установленные коэффициенты пересчета;
-	определяют общее количество условных единиц;
-	общие затраты делят на общее количество условных единиц и исчисляют себестоимость одной условной единицы;
-	себестоимость условной единицы умножают на количество условных единиц по каждому виду продукции.
Коэффициенты пересчета могут устанавливаться с учетом особенностей производства исходя из норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, соотношения затрат на обработку, совокупных потребительских свойств получаемых продуктов, устойчивых мировых и достаточно обоснованных внутренних оптовых цен, физико-химических свойств получаемой продукции и др. (п. 82 Основных положений). Допускается также распределение общих затрат пропорционально себестоимости таких же или аналогичных (заменяющих) продуктов, получаемых в обособленных производствах.
Пример 3. Молокозавод изготовил 1900 т молока различной жирности, общие затраты составили 15 200 520 руб. Количество произведенного молока каждого вида в натуральных измерителях (тоннах) и коэффициенты пересчета в условную единицу (молоко 3,2%-ной жирности) [2] - графы 2 и 3 таблицы. Распределим затраты коэффициентным способом.
Себестоимость одной условной единицы продукции равна 7716 руб. (15 200 520 руб. / 1970 у. е.).

Вид продукции	Количество в натуре, т	Коэффициент пересчета	Количество условных единиц (гр. 2 x гр. 3)	Общие затраты, руб.	Себестоимость 1 т продукции (гр. 5 / гр. 2)	
1	2	3	4	5	6	
Молоко пастеризованное жирностью 3,2%	600	1,0	600	4 629 600	7 716	
Молоко стерилизованное жирностью 3,5%	350	1,1	385	2 970 660	8 487,6	
Молоко топленое и пастеризованное жирностью 4%	450	1,3	585	4 513 860	10 030,8	
Кефир жирностью 2,5%	500	0,8	400	3 086 400	6 172,8	
Итого	1 900	x	1 970	15 200 520	x	

Распределение расходов на основе стоимостных показателей (экономические методы)
Данная группа методов применяется в том случае, когда производственные методы неэффективны.
Способ распределения общих затрат пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. Его суть в следующем: общие затраты распределяют между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи.
Пример 4. Общие расходы на производство молока различной жирности составили 15 200 520 руб. Исходные условия - графа 2 таблицы. Распределим расходы пропорционально стоимости продукции по ценам реализации.
Вид продукции	Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	Удельный вес в совокупной продаже, % (гр. 2 / общие затраты) (итого)	Общие затраты, руб. (гр. 3 x общие затраты) (итого)	Рентабельность, % ((гр. 2 - гр. 4) x 100 % / гр. 4)	
1	2	3	4	5	
Молоко пастеризованное жирностью 3,2%	6 100 000	29,9	4 544 956	34	
Молоко стерилизованное жирностью 3,5%	3 900 000	19,1	2 903 299	34	
Молоко топленое и пастеризованное жирностью 4%	6 000 000	29,4	4 468 953	34	
Кефир жирностью 2,5%	4 400 000	21,6	3 283 312	34	
Итого	20 400 000	100	15 200 520	34	
Способ распределения общих затрат пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения (метод чистой стоимости реализации). Он применяется в том случае, если полученные в точке разделения полуфабрикаты подвергаются дополнительной обработке. Его суть в следующем: комплексные затраты распределяются на основе чистой стоимости реализации. Для ее получения необходимо дополнительные затраты, понесенные после точки разделения, вычесть из цены реализации. Точка разделения - это определенный момент в ходе производства, когда затраты, до того неразличимые по отдельным видам и группам продукции, становятся различимы. Затраты на последующую обработку являются индивидуальными.
Данный способ предполагает следующий алгоритм действий:
-	определяется стоимость каждого вида конечной продукции по ценам продажи;
-	по каждому виду продукции указываются последующие (индивидуальные) затраты по его обработке;
-	определяется стоимость полуфабрикатов как разница между продажной стоимостью продукции и индивидуальными затратами;
-	рассчитывается удельный вес каждого вида полуфабрикатов;
-	общие расходы распределяются по видам полуфабрикатов пропорционально их удельному весу в общей совокупности.
Пример 5. Дополним условия примера 4 данными об индивидуальных затратах по каждому виду продукции (графа 2) и распределим затраты по методу чистой стоимости реализации.
Вид продукции	Индивидуальные затраты	Стоимость полуфабрикатов (продажная стоимость продукции - гр. 2)	Удельный вес полуфабрикатов, % (гр. 3 x 100% / стоимость полуфабрикатов) (итого)	Общие затраты, руб. (гр. 4 x общие затраты) (итого)	Рентабельность, % (гр. 3 - гр. 5 x 100% / продажная стоимость продукции)	
1	2	3	4	5	6	
Молоко пастеризованное жирностью 3,2%	80 000	6 020 000	29,9	4 544 956	24,2	
Молоко стерилизованное жирностью 3,5%	60 000	3 840 000	19	2 888 099	24,4	
Молоко топленое и пастеризованное жирностью 4%	50 000	5 950 000	29,5	4 484 153	24,4	
Кефир жирностью 2,5%	45 000	4 355 000	21,6	3 283 312	24,4	
Итого	235 000	20 165 000	100	15 200 520	24,3	
При использовании данного способа распределения общих расходов рентабельность совместных продуктов может быть различной. Его обычно применяют при значительной доле (30 - 40%) индивидуальных затрат в выручке.
Метод постоянного уровня рентабельности. Он основан на том, что, поскольку все продукты получены в результате единого технологического процесса, они должны принести одинаковую прибыль по отношению к затратам. Комплексные издержки распределяют таким образом, чтобы процентная доля прибыли для каждого продукта была равна показателю общего уровня рентабельности. Суть данного метода в следующем:
-	определяется стоимость каждого вида продукции по ценам продажи;
-	исчисляется сумма прибыли по каждому виду продукции исходя из установленного для продуктов одинакового уровня рентабельности;
-	себестоимость каждого вида выпускаемой продукции определяется как разница между стоимостью продукции по ценам продажи и себестоимостью каждого вида продукции;
-	вычитанием из себестоимости индивидуальных затрат по каждому продукту исчисляется сумма комплексных затрат на данный продукт.
Пример 6. Исходные условия - в примере 5. Рассчитаем себестоимость каждого продукта, используя метод постоянного уровня рентабельности.
Вид продукции	Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	Сумма прибыли, руб. (гр. 2 x уровень рентабельности продукции)	Себестоимость продукции, руб. (гр. 2 - гр. 3)	Индивидуальные затраты, руб.	Комплексные затраты, руб. (гр. 4 - гр. 5)	
1	2	3	4	5	6	
Молоко пастеризованное жирностью 3,2%	6 100 000	1 554 746	4 545 254	80 000	4 465 254	
Молоко стерилизованное жирностью 3,5%	3 900 000	994 018	2 905 982	60 000	2 845 982	
Молоко топленое и пастеризованное жирностью 4%	6 000 000	1 529 259	4 470 741	50 000	4 420 741	
Кефир жирностью 2,5%	4 400 000	1 121 456	3 278 544	45 000	3 233 544	
Итого	20 400 000	5 199 480	5 199 480	235 000	4 964 480	
Сумма прибыли (итого) равна 5 199 480 руб. (20 400 000 - 15 200 520).
Уровень рентабельности продукции - 0,2548765 (5 199 480 / 20 400 000).
Недостаток метода в том, что мы складываем в корзину все комплексные затраты, притом что в производстве может быть несколько комплексных переделов, на каждом из которых можно выбрать свою базу (метод) распределения затрат.
Литература:
1.	Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях введены в действие 01.01.1971.
2.	Постановление Росстата от 23.10.2007 №79 «Об утверждении Порядка заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения №1-вывоз «Сведения о вывозе продукции (товаров)» и №3-СБ (вывоз) «Сведения о вывозе потребительских товаров»