Принципы бухгалтерского учета на базе украинской и международной практики

Стоит согласиться с мнением ведущего украинского ученого М. Пушкаря о том, что «...в Украине учет как система понятен только для специалистов, а управленцы в своем большинстве не знают и не хотят знать концепцию системы и ее возможности. В обществе в целом образ науки о бухгалтерском учете мало чем отличается от образа «черной магии», а потому ни среди ученых, ни среди практиков других специальностей он не определяется как ценность. Более того, даже среди экономистов бухгалтерский учет не изучается как один из важнейших элементов таких наук, наряду с политической экономией, макроэкономикой, экономикой народного хозяйства, менеджментом, предпринимательством и прочими» [17]. Поэтому, целесообразно показать влияние принципов бухгалтерского учета на учетно-отчетную информацию предприятия для потребностей управления.

В соответствии с бухгалтерским словарем (под редакцией лидера Житомирской научной бухгалтерской школы профессора Ф.Ф. Бутынца) принципы бухгалтерского учета (англ. accounting principle) – правила, которыми следует руководствоваться, измеряя, оценивая и регистрируя хозяйственные операции, а также при отражении их результатов в финансовой отчетности [5].

Под принципом бухгалтерского учета следует понимать фундаментальную основу организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. В зарубежных странах бухгалтерский учет основывается на таких принципах:

• двойная запись;
• функционирование предприятия;
• денежный измеритель, себестоимость;
• единица учета;
• материальность;
• отчетный период;
• начисления;
• непрерывность;
• регистрация дохода или момент признания выручки;
• соответствие;
• осмотрительность, или консерватизм.

В частности, в США определено девять принципов: двойная запись, измеритель, предприятие, непрерывность, себестоимость, консерватизм, значимость, реализация, соответствие [6].

В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) установлены две основные концепции – непрерывности и начисления, а также одиннадцать качественных характеристик финансовой отчетности: уместность, достоверность, сопоставимость, понятность, нейтральность, осмотрительность, полнота, правдивое представление, превалирование сущности над формой, своевременность, совокупность [14].

На основании обобщения взглядов ученых на виды и содержание принципов бухгалтерского учета А. Рабошук отмечает, что в учетно-экономической литературе выделяют 128 принципов бухгалтерского учета с подобным содержанием, но разным толкованием их сущности. Тем не менее другой украинский ученый-экономист А. Лаговский констатирует факт выделения только около 40 принципов [9].

В странах Западной Европы выделяют следующие 11 принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Осмотрительность, Непрерывность, Начисление, Историческая (фактическая) себестоимость, Последовательность, Превалирование сущности над формой, Существенность, Сопоставимость, Недопустимость свертывания статей активов и обязательств, Независимость, финансовых лет, Сопоставимость [4].

Согласно ст. 4 Закона Украины от 16.07.1999 №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [15] и Положению (стандарту) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденному Приказом Минфина Украины от 31.03.1999 №87 [7], современная система бухгалтерского учета и финансовой отчетности базируется на принципах осмотрительности, полного освещения, автономности, последовательности, непрерывности, начисления и соответствия доходов и расходов, превалирования сущности над формой, исторической (фактической) себестоимости, единого денежного измерителя, периодичности. Характеристика основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности Украины выглядит следующим образом:

1. Осмотрительность (консерватизм) (англ. circumspection). Применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Сущность принципа осмотрительности состоит в том, что наиболее ликвидное имущество предприятия в отчетности должно оцениваться с учетом минимальной стоимости исходя из двух оценок: рыночной стоимости или стоимости приобретения, а дебиторская задолженность – соответственно в сумме предполагаемого ее получения. На практике вышеуказанное реализуется путем создания резервов. Согласно Инструкции Минфина Украины от 30.11.1999 «291 «О применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций» обобщение информации о движении средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей и включения их в расходы текущего периода (за исключением суммы обеспечения, которая включается в первоначальную стоимость основных средств) осуществляется на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей», для которого открывают соответствующие субсчета.

2. Полное освещение (англ. full coverage). Финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе.

3. Автономность (англ. business entity principle). Каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от его владельцев, в связи с чем личное имущество и обязательства собственников не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия.

Принцип автономности заимствован теорией бухгалтерского учета у гражданского права. Идея этого принципа заключается в том, чтобы подчеркнуть и отразить в бухгалтерском учете юридическую самостоятельность предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета относительно лиц, которые являются его участниками (учредителями). Суждение о принципе автономности предприятия – это идеи теории статического баланса (М. Берлинер). Суть состоит в том, что наиболее важной учетно-отчетной информацией для ее пользователей являются данные о платежеспособности предприятия, которые дают возможность предприятию получить кредиты. Соответственно, задачей учетно-отчетной информации в данном конкретном случае является обеспечение функционирования института кредитования в экономике.

Принцип автономности предполагает включение в актив баланса предприятия только собственного имущества, что позволяет в наибольшей степени удовлетворить интересы кредиторов предприятия как пользователей отчетности в ущерб интересам собственников и других кредиторов, для которых приоритетным направлением анализа учетно-отчетной информации является оценка рентабельности деятельности предприятия.

4. Последовательность (англ. sequence). Постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики. Изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Этим принципом предусматривается обеспечение сопоставимости учетных данных. Тем не менее хозяйственная деятельность предприятия со временем изменяется, и руководству предприятия надлежит следовать изменениям путем модификации собственной учетной политики. В Письме Минфина Украины от 21.12.2005 №31-34000-10-5/27793 «Об учетной политике» отмечается, что учетная политика предприятия и ее изменения раскрываются в примечаниях к годовой финансовой отчетности в описательной форме или путем приложения копии распорядительного документа об установлении и изменении учетной политики [16].

В России согласно п. п. 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008), предусмотрено, что информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации [2].

5. Непрерывность (англ. Going-concern concept). Оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться.

Как отмечают Л. Куликова и К. Степанов, «под принципом непрерывности деятельности предприятия необходимо понимать основной принцип ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в соответствии с которым высказывается предположение, что предприятие будет осуществлять свою деятельность в будущем, оно не собирается или не имеет необходимости ликвидации, прекращения или существенного сокращения финансово-хозяйственной деятельности или обращений за защитой от кредиторов. При этом активы и обязательства учитываются на основе того, что предприятие сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности в установленном порядке» [1].

Непрерывность деятельности предприятия представляет собой не только бухгалтерский методологический принцип, но и идею, что определяет восприятие хозяйственной жизни предприятия в современной экономике, которая направлена на продолжение и развитие, а не ограничена заранее определенными временными рамками. Идея этого принципа заключается в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составлении отчетности не принимается во внимание тот факт, что деятельность предприятия со временем прекращается, и выносится предположение, что предприятие будет нормально функционировать (хотя бы в ближайшем будущем), т.е. не прекратит свою деятельность.

Украинский ученый-экономист С. Легенчук отмечает необходимость дифференциации принципа непрерывности для двух видов активов [11]:

1. при оценке активов, для которых оценка на основе сложения расходов является нормальной и совпадает с их ценностью, использовать историческую себестоимость;
2. при оценке активов, для которых оценка на основе сложения затрат не является нормальной, использовать ту оценку, которая отражает их ценность (экономическую сущность).

6. Начисление и соответствие доходов и расходов (англ. accrual basis). Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Принцип начисления представляет собой вариант ответа на один из важнейших вопросов бухгалтерской методологии, который заключается в том, с какого момента можно рассматривать факт хозяйственной жизни, имевший место для целей бухгалтерского учета. Факт должен признаваться (отображаться) в бухгалтерском учете не с момента движения денежных средств, который с ним связан, а с момента этого факта. Идея принципа начисления заключается в том, чтобы раздвинуть временные рамки учетно-отчетной информации и показать не только проведенные, но и будущие денежные потоки предприятия, предоставляя тем самым базу для прогнозирования относительно будущего состояния дел предприятия. При учете по методу начисления регистрируются не только денежные операции, но и операции по покупке в кредит, не денежного обмена, стоимостные изменения и переквалификация активов или обязательств, а также другие операции, события и обстоятельства, не связанные с денежными потоками предприятия текущего отчетного периода, но обусловливающие их в обозримом будущем.

Метод начисления неразрывно связан с концепцией соответствия, следуя которой понесенные расходы относятся на расходы отчетного периода путем непосредственного их сопоставления с полученными выгодами (заработанным доходом). Иными словами, соответствие – это одновременное признание доходов и расходов, что совместно является прямым результатом одной операции и одного события. Так, расходы на приобретение товаров становятся расходами того отчетного периода, когда вышеупомянутые товары будут реализованы. В случае когда причинно-следственные связи «затраты-выгоды» явно не идентифицируются, начисление расходов осуществляется методом отнесения, т.е. привязкой расходов к отчетному периоду, например путем систематического их распределения. В частности, расходы на оплату аренды помещения, внесенную авансом, относят на расходы соответствующего периода по мере его наступления, расходы на приобретение объекта основных средств – на расходы отчетного периода путем начисления амортизации по определенной схеме в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.

Таким образом, начисление выступает основой методологии определения доходов и расходов предприятия, т.е. исчисления финансового результата хозяйственной деятельности предприятия. Принцип начисления и соответствия доходов и расходов инициирован в сельском хозяйстве Украины. Согласно П(С)БУ 30 «Биологические активы» сельскохозяйственную продукцию после ее первоначального признания оценивают и, согласно во время ее оприходования по справедливой стоимости, определяют финансовый результат (прибыль или убыток) [13]. Следовательно, предприятия, деятельность которых осуществляется в сфере производства сельскохозяйственной продукции, формируют финансовый результат по факту производства, а не на стадии реализации, как это присуще другим видам экономической деятельности.

7. Превалирование сущности над формой (англ. substance over form). Операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.

С. Легенчук отмечает, что «принцип превалирования сущности над формой не возник одновременно с изобретением двойной бухгалтерии, а является инструментом, который был теоретически обоснован вследствие необходимости обеспечения соответствия теории бухгалтерского учета его практике. Возникновение принципа связано с необходимостью формулирования ad hoc гипотез для обеспечения устойчивости двойной системы бухгалтерского учета в конце XIX в. в Англии» [10].

Т. Кучеренко указывает, что «принцип превалирования сущности над формой не только определяет методические подходы при составлении финансовой отчетности, но и подтверждает целесообразность применения справедливой стоимости и ставит под сомнение целесообразность выделения принципа автономности» [8].

Согласно принципу превалирования сущности над формой методология бухгалтерского учета должна предполагать возможность раскрыть пользователям отчетности в первую очередь экономическое, а не юридическое содержание фактов хозяйственной жизни предприятия и его положения дел в целом.

Каждый факт хозяйственной жизни предприятия, который отражается в бухгалтерском учете, имеет как экономические, так и юридические характеристики. С точки зрения юриспруденции в первую очередь имеют значение права и обязательства лиц – участников хозяйственных процессов, связанные с фактом хозяйственной жизни предприятия, а с экономической точки зрения – влияние данного факта на финансовые результаты деятельности предприятия. Отображение данных характеристик является задачей бухгалтерского учета. При этом достаточно распространенной является ситуация, когда экономические и юридические характеристики факта хозяйственной жизни противоречат друг другу. Формируя методологию бухгалтерского учета, необходимо сделать выбор: допустимо ли отражение данного факта хозяйственной жизни предприятия в бухгалтерском учете с точки зрения экономики и права.

Абсолютно идентичные с экономической точки зрения хозяйственные операции могут иметь разные юридические характеристики. Например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и договором комиссии. Экономическая сущность вышеуказанных операций не изменится, а вот объем прав и обязанностей участников договора может существенно различаться. В первом случае предприятие, приобретая товары, будет их владельцем, а во втором случае – с момента приобретения они будут собственностью заказчика.

Итак, если методология бухгалтерского учета будет основана на юридических характеристиках, то вышеприведенные хозяйственные операции в первом случае будут отображаться на балансе предприятия-исполнителя, а во втором – на забалансовых счетах. Соблюдение принципа приоритета сущности над формой основано на тезисах, что получение информации об экономических характеристиках финансового состояния предприятия для ее пользователей имеет большую приоритетность в сравнении с владением информацией о его юридических характеристиках.

8. Историческая (фактическая) себестоимость (англ. historic cost). Приоритетной является оценка активов предприятия исходя из расходов на их производство и приобретение.

Принцип исторической (фактической) себестоимости – вариант оценки активов соответствует теории динамического баланса (И. Шер) [3]. Оценка активов по исторической (фактической) себестоимости прежде всего отвечает целям определения рентабельности. Вычисляя прибыль, сопоставляют полученные доходы с декапитализированными расходами, благодаря которым эти доходы были получены. С такой точки зрения это капитализированные затраты предприятия, т.е. затраты, которые еще не принесли ему доходов. Активы в этом случае рассматриваются в качестве инвестиций предприятия, которые предположительно должны окупиться. Именно историческая (фактическая) себестоимость отражает сумму расходов на формирование конкретного актива – сумму денежных средств, затраченных предприятием.

При решении задачи определения рентабельности оценка по исторической (фактической) себестоимости противоречит целям определения платежеспособности предприятия. В случае когда опираясь на данные отчетности, предполагают определение уровня платежеспособности предприятия, актив рассматривается как обеспечение долгов. Иными словами, интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, а цены, по которым его сегодня возможно продать, чтобы рассчитаться по долгам предприятия. Как правило, альтернативой себестоимости в данном случае являются рыночные цены.

Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности исходя из принципа непрерывности деятельности предприятия. В этом случае мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения наличествующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества предприятия (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности).

9. Единый денежный измеритель (англ. single monetary measure). Измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице.

Согласно принципу единого денежного измерителя каждый факт хозяйственной жизни предприятия должен быть оценен в денежном выражении и в этой оценке отражен на счетах бухгалтерского учета. Л. Ловинская указывает, что «в бухгалтерском учете деньги выполняли учетную роль с начала их использования в качестве измерителя, поскольку именно в бухгалтерском учете деньги неизменно присутствовали как инструмент расчета стоимости отдельных объектов и их системного обобщения. Это же касается и использования денежного измерителя в статистическом обобщении экономической информации, в частности в системе национальных счетов» [12]. Выбор варианта оценки фактов хозяйственной жизни предприятия и, как следствие, элементов учетно-отчетной информации – важнейшая дилемма современной бухгалтерской практики. Именно принцип единого денежного измерителя лежит в основе анализа учетно-отчетной информации предприятия, анализ которой представляет собой соотношение определенных элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и пр. Следовательно, именно принцип единого денежного измерителя способствует сопоставимости учетно-отчетной информации предприятия.

10. Периодичность (англ. periodicity). Возможность распределения деятельности предприятия на определенные периоды времени с целью составления финансовой отчетности.

Принцип периодичности означает, что хозяйственная деятельность предприятия может подразделяться на определенные периоды с целью подготовки отчетности. Например, предприятие составляет налоговую декларацию по налогу на прибыль за квартал, полугодие, три квартала, год. Для финансовой отчетности отчетным периодом является календарный год. Промежуточная (месячная, квартальная) отчетность, которая охватывает определенный период, составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Среди практиков и теоретиков бухгалтерского учета нет единого мнения относительно соответствия принципов бухгалтерского учета современным требованиям, связанным с информационными технологиями. Поэтому логично расширить существующий перечень принципов, изложенных в украинских П(С)БУ, которые не будут противоречить им, в то же время такие принципы расширят информационную базу для принятия управленческих решений. Так, принцип существенности позволяет оптимизировать учетно-синтетическую обработку учетно-отчетной информации, выделить релевантную информацию без чрезмерной аналитичности, достаточную для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Принцип экономичности предусматривает установление баланса между средствами, потраченными на формирование учетно-отчетной информации, и экономической выгодой от ее использования.

Список литературы:

1. Куликова Л.И., Степанов К.А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. Казань: Казан. гос. ун-т, 2009. 214 с.
2. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н.
3. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. 4-е изд. / Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1926. 576 с.
4. Бутинець Ф.Ф. Теорiя бухгалтерского облiку: Пiдручник: вид. 2-ге, доп. i перероб. Житомир: ЖIТI, 2000. 640 с.
5. Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. Житомир: ПП "Рута", 2001. 224 с.
6. Економiчна енциклопедiя: у 2 т. Т. 3. К.: Видавничий центр "Академiя", 2002. 952 с.
7. Загальнi вимоги до фiнансовоi звiтностi: положення (стандарт) бухгалтерского облiку (IAS) 1: Наказ Мiнфiна Украiни вiд 31.03.1999 №87.
8. Кучеренко Т.Е. Принцип превалювання сутностi над формою // Облiк i контроль на пiдприемствах АПК: стан та перспективи розвитку: у 2 ч. Ч. I. Матерiали III Мiжнар. наук.-практ. конф. 10-11 жовтня 2008 р. К.: КНЕУ, 2008. С. 98-100.
9. Лаговська О.А. Бухгалтерський облiк для управлiння: гносеологiчний та епiстемологiчний конфлiкти: Монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2011. 344 с.
10. Легенчук С.Ф. Принцип превалювання сутностi над формою: iсторiя виникнення та мiсце в сучаснiй бухгалтерскiй доктринi // Вiсник Житомирського державного технологiчного унiверситету: Економiчнi науки. 2011. №2 (56). Ч. 1. С. 126-128.
11. Легенчук С.Ф. Теорiя i методологiя бухгалтерського облiку в умовах постiндустрiальноi економiки: Монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2010. 652 с.
12. Ловiнська Л.Г. Оцiнка в бухгалтерському облiку: Монографiя. К.: КНЕУ, 2006. 256 с.
13. Положення (стандарт) бухгалтерського облiку (IAS) 30 "Бiологiчнi активи": Наказ Мiнфiна Украiни вiд 18.11.2005 №790.
14. Посiбник з бухгалтерського облiку: проект TACIS Европейського союзу "Навчальна програма з бухгалтерського облiку в Украiнi" // Делегацiя Европейськоi комиiсii в Украiнi, Молдовi та Бiлорусi. К., 2004. 554 с.
15. Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Украiнi: Закон Украiнi вiд 16.07.1999 №996-XIV.
16. Про облiкову полiтику: лист Мiнфiна Украiни вiд 21.12.2005 №31-34000-10-5/27793.
17. Пушкар М.С. Фiлософiя облiку: Монографiя. Тернопiль: Карт-бланш, 2002. 157 с.

По материалам статьи: «Принципы бухгалтерского учета и их влияние на учетно-отчетную информацию: украинский и международный опыт», Международный бухгалтерский учет, 6/2013
Автор: К.В.Безверхий, К. э. н., главный бухгалтер ООО «Нью-Парис»