Теории статического и динамического бухгалтерского балансов

В конце XIX в. теория бухгалтерского учета получила развитие в трудах представителей так называемой немецкой школы. К немецкой школе относились бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии. Основное внимание немецкие авторы уделяли балансу.

Виднейший представитель «немецкой школы» швейцарский ученый И.Ф. Шер стал основоположником статической балансовой теории учета, где (собственный) капитал был определен как «чистое имущество», полученное в виде разности всего имущества предприятия и его обязательств. Он противопоставил в балансовом уравнении величину свободной от обязательств части имущества предприятия его собственному авансированному капиталу. Это уравнение баланса получило название капитального уравнения Шера. В данном уравнении величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

А - О = К

где А - актив, К - собственный капитал, О - обязательства.

Данное уравнение лежит в основе баланса и представляет сущность предприятия. Сам же баланс выражается не капитальным, а балансовым уравнением, формирующим первоначальный баланс:

А = К + О

Последующие балансы формируются с помощью следующего равенства:

А + У = К + О + П

где У - убытки, П - прибыли.

Связь между капитальным и балансовым равенством Шер объяснял так: бланк баланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность – на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение [2; с. 179].

Баланс представляет собой совокупность принадлежащих предприятию благ, которые можно рассматривать, с одной стороны, как осязаемый актив. С другой – как капитал, являющейся некой суммой ценностей, правом распоряжения этими благами. Таким образом, здесь присутствует и экономическая и юридическая трактовка капитала. Сам баланс, предполагая равенство между активами и пассивами, выражает не сущность бухгалтерского учета, а лишь его форму. Балансовое уравнение в этом случае является лишь техническим приемом бухгалтерского учета. Баланс в теории Шера является статичной моделью состояния имущества и капитала предприятия на конкретную дату.

Представления сторонников статистической балансовой теории учета, среди которых, помимо И. Шера, можно назвать таких ученых, как Г.В. Симон, М. Берлинер, Г. Никлиш, Т. Хольцер, В. Ле Кутр, основывались на учении римского права, согласно которому предприятие может определить прибыль (убытки) только в случае его реальной или фиктивной ликвидации. Активы обанкротившегося предпринимателя должны быть достаточными для его покрытия.

Основной целью статического бухгалтерского учета считалось определение того, «позволит ли продажа всего имущества в конкретный момент времени получить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности, установление имущественного положения собственников, вывод их чистого имущества (расчет капитала), и вторичной целью – выявление финансового результата» [2; с. 60]. В основе этого учета лежали показатели кредиторской задолженности и инвентаризации имущества, которое оценивалось по цене возможной продажи.

Для достижения основной цели ежегодно выполнялись следующие операции:

• проводилась инвентаризация реальных активов по стоимости продажи;
• оценивалась кредиторская задолженность;
• определялась величина собственного капитала на момент инвентаризации;

для определения финансового результата сравнивалась полученная сумма собственного капитала с аналогичной суммой на дату предшествующей инвентаризации.

Статический баланс представлялся в строго определенные периоды времени и на основании инвентаризации. Проведение инвентаризации один раз в год носило прерывный характер. На этом этапе развития инвентаризации отсутствовал натуральный учет.

Финансовый результат как вторичная цель учета выявлялся путем сравнения конечной и начальной стоимости имущества на дату предшествующей инвентаризации. Он рассчитывался следующим образом:

А0 - О0 = К0

где А0, О0, К0 - актив, пассив и капитал на начало отчетного периода;

А1 - О1 = К1

где А1, О1, К1 - .на конец отчетного периода.

Если К1 больше К0, то имеет место прибыль, если наоборот – убыток.

Следует отметить, что в теории статического баланса еще не было достигнуто полного согласия относительно структуры пассива баланса, неотъемлемой частью которого является собственный капитал. Так, Г. Хольцер, разделяя все счета на два ряда: имущества и капитала, – считал, что счет «Прибыли и убытки» самостоятельного значения не имеет и поэтому может быть лишь субсчетом к счету «Капитал». В то же время другой сторонник данной теории В. Ле Кутр, создатель тотального баланса, считающегося вершиной статической трактовки баланса, делил пассив на три раздела: собственные средства, кредиторская задолженность, прибыль.

Автором противоположной теории являлся Э. Шмаленбах. В основу данной теории, называемой динамической балансовой теорией, положено отражение не таких статических объектов, как имущество и обязательства, а динамических категорий доходов и расходов.

Несмотря на то что, основателем динамической теории считается Э. Шмаленбах, первую попытку сформировать теорию динамического учета, главной целью которого считается выявление финансового результата, осуществил французский юрист Ж.П. Савари, являющийся автором первого текста Коммерческого кодекса (1673).

В своей работе «Совершенный торговец» (1675) он выработал принципы многообразия балансов и выдвинул требование учета активов не по цене возможной продажи при фиктивной ликвидации, а по исторической оценке (по себестоимости). Он также считал недостаточным обходиться одним лишь ликвидационным балансом и предлагал несколько видов баланса в зависимости от поставленных целей. Он различал три баланса:

• статический, предназначенный для оценки имущественного положения предприятия при его фиктивной ликвидации;
• ликвидационный (текущий и заключительный), позволяющий проверить способность погашения остатка долговых обязательств в ходе ликвидации предприятия и раскрыть финансовые результаты в случае действительного прекращения его деятельности;
• инвентарный, направленный на исчисление финансового результата деятельности предприятия.

В 1908 г. проф. Кельнского университета О. Шмеленбах в своей статье «Амортизация» показал несовместимость концепций статического и динамического учетов, уточнив правила оценки и заложив основы концепции амортизации основных средств. Он отрицал возможность использования динамического учета для оценки имущества предприятия. Динамический учет, дающий возможность отражения движения капитала по стадиям, наиболее применим в целях расчета финансового результата и эффективности хозяйственной деятельности. О. Шмеленбах указывал, что цель динамической балансовой модели заключается в предоставлении как внешнему пользователю, так и управляющему организацией необходимой информации о финансовых результатах организации.

В отличие от статического уравнения баланса, содержащего три основные составляющие: активы (А), собственный капитал (КС) и обязательства (КЗ), – динамическое уравнение предполагало наличие пяти составляющих: активов, обязательств, собственного капитала, доходов (Д) и расходов (Р) – и имело вид:

А = КС + КЗ + (Д - Р)

Основное внимание в динамической теории уделяется движению капитала, процессу изменения его стоимости во времени. Капиталом являются деньги, инвестируемые организацией в хозяйственную деятельность для получения прибыли. Все активы и обязательства рассматриваются с позиции их взаимодействия с доходами и расходами. И если в статической теории объектом основных средств является отражаемое в балансе имущество организации, то в динамической – это произведенный организацией платеж, не ставший еще расходом. Дебиторская задолженность в этом случае является доходом, не ставшим еще платежом, а кредиторская – не ставшим еще исходящим платежом расходом.

Баланс, по определению Э. Шмаленбаха, «представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных соотношений между материальными и финансовыми оборотами» [1; с. 310]. Он четко разделял сущность статических и динамических основ бухгалтерского учета. Показал, что содержание бухгалтерского баланса напрямую зависит от ставящихся перед ним целей (статических или динамических).

В статической теории перед балансом ставится цель определения реальной стоимости имущества предприятия на дату составления баланса. Поэтому эти активы подлежат переоценке. Динамический баланс служил для определения прибыли. Согласно динамической теории активы, являясь совершенными ранее предприятием расходами, не могут подлежать переоценке, так как, делая переоценку, необходимо изменять и уже зафиксированную ранее конкретную сумму произведенных расходов, что не целесообразно, т.к. данные активы предназначены не для продажи на рынке, а для использования в организации.

Следует также обозначить и еще одно важное различие в статическом и динамическом понимании баланса. В первом случае понятие капитала отождествляется с собственным капиталом организации, являющимся чистым ее имуществом, а заемный капитал представляет собой обязательства, уменьшающие величину капитала. В динамической теории капиталом являются все ресурсы организации. Следовательно, такой капитал подразделяется на собственный и заемный.

Немаловажным представляется и то отличие в трактовках, что в статическом балансе пассив отражает юридическую природу активов, показывая, кому и в какой доле принадлежат средства; в динамическом – это все поступления, которые были израсходованы, но еще не стали затратами конкретного отчетного периода.

Попыткой найти компромисс и объединить цели, преследуемые статической и динамической балансовыми теориями, предпринял Ф. Шмидт. Он сформировал органическую теорию баланса. Здесь впервые было представлено различие между финансовым результатом как динамической и прибылью как статической. Первый определяется изменением реального объема имущества предприятия. Прибыль же исчисляется в абстрактных денежных единицах. При этом одновременно может уменьшаться размер имущества и расти прибыль.

Литература:

1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996.
2. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс: Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1925.