Собственный капитал в трактовке РСБУ и МСФО

Собственный капитал представляет собой одну из самых сложно интерпретируемых бухгалтерских категорий. Практически каждая учетная теория дает собственную трактовку данному понятию. Это порождает неоднозначность трактовки и разнообразие смежных терминов: «капитал», «собственный капитал» и пр.

Российский бухгалтерский учет традиционно понимает капитал в контексте его определения экономистами классической школы, рассматривающими капитал как фактор производства, т.е. весь объем благ, с помощью которых компания получает доход. При этом согласно А. Смиту капитал делится на основной (приносящий прибыль без вовлечения его в обращение или смены владельца) и оборотный (приносящий доход только в процессе обращения) [10]. С этой точки зрения капитал определяется и как предмет бухгалтерского учета. Такого подхода придерживается, например, В.Ф. Палий. Он определяет капитал как «величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность». Как отмечает В.Ф. Палий, в учете должны отражаться «перемещение и трансформация» капитала в «процессе оборота» [9].

Данной трактовке капитала соответствует всем известное балансовое уравнение, где актив баланса рассматривается как развернутая характеристика компонентов капитала организации (т.е. его размещение), а пассив – как демонстрация состава источников формирования капитала, включая собственные источники средств, которые формируют часть всего капитала организации.

Неслучайно, определяя объекты бухгалтерского учета, Я.В. Соколов говорит о «собственных источниках средств», которые «складываются из фондов, резервов, нераспределенной прибыли и прибыли», вообще не давая определение понятию «капитал» [11]. В современной российской экономике собственный капитал организации выступает как важнейшая экономическая категория и является основой деятельности любого хозяйствующего субъекта.

Анализ действующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что определение «капитал» содержится только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее – Концепция) [1]. В данном документе капитал рассматривается как «вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами» (п. 7.4 Концепции). В других нормативных актах рассматриваются структура капитала и методические аспекты бухгалтерского учета отдельных его составляющих.

Отдельного стандарта, посвященного понятию «собственный капитал», в РСБУ не содержится.

Состав собственного капитала организации

В п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечислены источники средств организации, которые учитываются в составе собственного капитала [8]. Это уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Отметим что, по другим правилам величину собственного капитала определяют для расчета величины процентов по контролируемой задолженности, признаваемых в налоговых расходах. Это сумма показателя строки 1300 «Итого по разд. III» баланса и величины задолженности заемщика по налогам (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Уставный капитал – это совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами [7].

Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала и является общей собственностью всех участников организации, не разделенной на доли. Он отражает изменения в собственном капитале за счет фактов хозяйственной жизни, не оказывающих влияния на финансовый результат организации.

Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражается обособленно. Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала можно только после государственной регистрации. Поэтому все записи, меняющие величину собственного капитала, отражаются не на счете 80 «Уставный капитал», а на добавочном к нему счете (счет 83 «Добавочный капитал»).

Добавочный капитал организации может формироваться за счет:

1. прироста стоимости внеоборотных активов в результате переоценки (с учетом дооценки сумм начисленной амортизации) (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007));
2. эмиссионного дохода акционерного общества, полученного от превышения стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью, и дополнительной эмиссии акций (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) [8];
3. превышения стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительных вкладов в имущество ООО (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
4. суммы положительных курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006));
5. сумм налога на добавленную стоимость, переданных учредителями по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 30.10.2006 №07-05-06/262).

Резервный капитал – это так называемый запасной финансовый источник, который создается как гарантия бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств. Чем больше резервный капитал, тем большая сумма убытков может быть компенсирована и тем большую свободу маневра получает руководство предприятия при преодолении убытков. При этом, как правило, резервы создаются для финансирования расходов, которые могут быть понесены не в обязательном порядке, а лишь с определенной долей вероятности. Конечно, для организации желательно, чтобы эти ситуации не возникли, а расходы не произошли.

Вне зависимости от организационно-правовой формы собственности резервный капитал (резервный фонд) формируется за счет ежегодных отчислений от прибыли до достижения им размера, определенного уставом. В обязательном порядке резервный капитал должен создаваться в акционерных обществах (ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Организации других организационно-правовых форм могут создавать резервный капитал, если его создание предусмотрено уставом общества [5].

Нераспределенная прибыль – это аккумулированный доход организации с момента ее создания за вычетом налогов в бюджет и отвлечения средств за счет прибыли на другие цели (дивиденды, резервный капитал и пр.), который организация заработала в предшествующий и настоящий периоды. По своему экономическому содержанию нераспределенная прибыль является одной из форм резерва собственных финансовых средств организации. Это та часть прибыли, которая была использована для финансирования деятельности организации.

По мнению авторов, к собственному капиталу надо отнести и доходы будущих периодов. Дело в том, что доходы будущих периодов – это доходы организации, которые фактические уже получены, но согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности относятся к будущим отчетным периодам.

С точки зрения бухгалтерского учета, т.е. приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов, данные поступления являются доходами и должны рассматриваться в составе собственных средств. Несмотря на то, что с 01.01.2011года утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, этот вид пассивов не потерял своего значения.

К прочим резервам относятся резервы, которые создаются в организации в связи с предстоящими крупными расходами, включаемыми в себестоимость продукции, и издержки обращения.

До 01.01.2011 года к данной категории относились резервы предстоящих расходов. С 01.01.2011 года из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен п. 72, который регулировал начисление резервов предстоящих расходов. Вместе с тем на основании Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) организации вправе признавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочными обязательствами.

Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов (законодательных норм и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности).

Отметим, что попытка назвать оценочные обязательства «резервами предстоящих расходов» представляется неудачной по двум причинам. Во-первых, по экономическому содержанию, составу и правилам признания оценочные обязательства отличаются от объектов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов». Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [7]. Во-вторых, при признании оценочного обязательства сразу возникает статья расхода в отчете о прибылях и убытках или увеличивается первоначальная стоимость элемента актива, которая относится на расходы по мере начисления амортизации. Кроме того, рассматривать резерв предстоящих расходов как капитал нельзя.

Дискуссионным в настоящее время является вопрос о принадлежности к собственному капиталу оценочных резервов. К данной категории относятся резервы (по российской терминологии), отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебиторская задолженность (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), финансовые активы (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»), материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

Указанные категории не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом. Они вообще самостоятельно не представляются в бухгалтерском балансе, их назначение – уточнять оценку соответствующих активов.

К собственному капиталу организации можно отнести средства целевого финансирования, расходование которых ограничено определенными условиями.

При выполнении этих условий полученные средства становятся для организации собственными, при невыполнении – требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий, безвозвратных займов, предоставления организации различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.

Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий.

Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий.

Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в организацию, и накопленный капитал – капитал, созданный в организации сверх того, что было первоначально авансировано собственниками.

Информация о капитале организации в обязательном порядке отражается в бухгалтерской отчетности. Это позволяет пользователям отчетности сформировать мнение о финансовом положении организации.

Отражение собственного капитала в финансовой отчетности

Собственный капитал отражается в форме «Бухгалтерский баланс» и в форме «Отчет об изменениях капитала». Присвоение разд. III бухгалтерского баланса наименования «Капитал и резервы» фактически является формальным соблюдением тенденции сближения с МСФО, не имеющим реального методологического значения. Очевидно, что данное утверждение может рассматриваться как спорное, хотя бы в силу того, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счета разд. VII «Капитал» предназначены «для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации» [7].

Как и в РСБУ, в МСФО нет отдельного стандарта, посвященного вопросам признания и отражения в отчетности капитала компании и его элементов.

Существует несколько МСФО, затрагивающих вопросы учета капитала: МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [6].

Раскрывая содержание элементов финансовой отчетности компаний, Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее – Принципы МСФО) определяют капитал как чистые активы, а именно как «оставшуюся долю активов предприятия после вычета всех его обязательств» [4]. Такой подход позволяет рассматривать бухгалтерский баланс не как исключительно записи по счетам в течение отчетного периода, но и как результат измерения элементов финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату.

Капитал рассматривается не столько как результат оценок прошлых событий, сколько как результат сегодняшних оценок текущего состояния организации, которые в большей степени (по сравнению с оценками прошлых событий) могут служить основой для принятия инвестиционных решений, ориентированных на будущее. Именно эта идея лежит в основе и оправдывает применение оценки элементов бухгалтерского баланса по справедливой стоимости, их представление по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков.

Величина капитала компании формируется, с одной стороны, благодаря отражению фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, а с другой – в результате оценок статей баланса как компонентного финансового положения организации на отчетную дату.

Анализ содержания Принципов МСФО применительно к учету капитала свидетельствует о том, что в бухгалтерском балансе западных компаний капитал разделен на три основные статьи: средства, внесенные акционерами, нераспределенную прибыль, резервы, сформированные из нераспределенной прибыли, а также резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Средства, внесенные акционерами, представляют собой инвестированный капитал, составляющими которого являются уставный и добавочный капитал, в части эмиссионного дохода. Нераспределенная прибыль и резервы составляют накопленный капитал, возникший в процессе функционирования организации [2].

Как и в отчетности по РСБУ, собственный капитал в отчетности по МСФО отражается в двух формах:

• в бухгалтерском балансе;
• в отчете об изменениях в собственном капитале.

Составляющие собственного капитала организации в соответствии с РСБУ и МСФО

В соответствии с МСФО добавочный капитал в бухгалтерском балансе подразделяется на следующие статьи:

1. добавочный капитал, полученный сверх номинала акций, или эмиссионный доход;
2. добавочный капитал от переоценки;
3. некоторые курсовые разницы.

Резервный капитал в отчетности по МСФО подразделяется на следующие статьи:

1. резервы;
2. резервы, представляющие собой часть распределенной накопленной чистой прибыли;
3. резервы, представляющие собой корректировки на поддержание капитала.
4. Резервный капитал включает чистые и отвлеченные резервы:
5. затратные резервы;
6. оценочные резервы.

К чистым резервам относится резервный фонд, который сформирован из нераспределенной прибыли организации и не требует корректировки.

Группа отвлеченных резервов представлена двумя составляющими:

1. затратными резервами;
2. оценочными резервами.

Затратные резервы (предстоящая оплата отпусков работникам организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на ремонт основных средств, производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление других природоохранных мероприятий) признаются в составе расходов от обычных видов деятельности, т.е. в составе затрат по формированию себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

Оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы под снижение стоимости материальных ценностей) признаются в составе прочих расходов [3].

Операции по собственным акциям, выкупленным у акционеров, отражаются в соответствии с МСФО как изменения собственного капитала.

Представление капитала в такой структуре позволяет пользователю финансовой отчетности определить степень юридических и других ограничений на распределение или какое-либо использование организацией своего капитала. Так, резерв переоценки и эмиссионный доход организации не могут служить непосредственными источниками выплаты дивидендов собственникам организации.

В то же время при определенных обстоятельствах и в зависимости от выбранной учетной политики резерв переоценки может быть переведен в состав нераспределенной прибыли (МСФО (IAS) 16) и тем самым пополнить источник средств для дивидендов. Структура капитала в бухгалтерском балансе может также отражать масштабы и степень притязания собственников на имущество организации, если она представляет долю их участия в капитале, а в примечаниях к бухгалтерскому балансу оговорены их права (например, права держателей привилегированных акций различных классов).

Резервы, образованные за счет прибыли организации, в качестве элемента капитала Принципы МСФО трактуют как демонстрацию в отчетности определенного ограничения на использование заработанной организацией прибыли. Это подчеркивает трактовку капитала как весьма важную для оценки пользователями картины финансового положения организации.

Создание резервов, как отмечается в Принципах МСФО, предусматривается как для защиты определенным образом самой организации, так и ее кредиторов от последствий возможных убытков. При этом создание таких резервов представляет собой использование нераспределенной прибыли, а не расход (т.е. является не фактором прибыли, а ее ассигнованием). Несмотря на различия в трактовках собственного капитала, постепенно РСБУ сближаются с МСФО.

Список литературы:

1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997).
2. Кыштымова Е.Н. Понятие собственного капитала в международных и российских стандартах учета и отчетности // Аудиторские ведомости. 2007. №3.
3. Лытнева Н.А. Методологическая концепция учета, анализа и аудита собственного капитала: Монография. Орел: Картуш, 2006.
4. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011.
5. Новодворский В.Д., Марин В.В. Учет собственного капитала. М.: Экономистъ, 2007.
6. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ: Приказ Минфина России от 25.11.2011 №160н.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н.
9. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
10. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народов // Антология экономической классики. Т. 1. М.: Эконов-Ключ, 1993.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

Авторы: О.Е.Качкова, К. э. н., доцент Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации; Т.Р.Саяхов, Аспирант Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Источник: Сравнение понятия собственный капитал в российских стандартах бухгалтерского учета и международных стандартах финансовой отчетности //Международный бухгалтерский учет 3/2013