Система показателей контроля в управленческом учете
Руководствуясь одним из классических подходов российских ученых к содержанию управленческого учета (Палий В.Ф., Ткаченко И.Ю., Карпова Т.П., Николаева С.А., Шеремет А.Д., Керимов В.Э.) можно определить, что управленческий учет включает в себя следующие основные элементы (слагаемые управленческого учета):
- бюджетирование;
- учет;
- контроль;
- анализ;
- принятие управленческих решений.
Каждый из этих элементов по разному реализуется в системе управленческого учета. Но все они основаны на использовании элементов контроля в той или иной степени.
Внутренний управленческий контроль – это функция управленческого учета, связанная с наблюдением и проверкой соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям; выявлением результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, направленная на успешное достижение поставленных целей.
В системе управленческого учета внутренний управленческий контроль может осуществляться в двух формах: «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».
Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью – сравнение желаемых результатов (т. е. целей) с бюджетными.
Ниже на рисунке показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля.
Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями.
Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рисунке):
Пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности.
Пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.
Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять их и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественность отклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешно выполненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов следующих периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять одно из (или все сразу) действий.
Пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого.
Кем осуществляются все эти процедуры? Ранее уже обсуждалось, кто устанавливает цели компании – это ее владельцы и высшие менеджеры. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рисунке). Руководитель компании несет ответственность и за утверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и «запуск» очередных бюджетных циклов (действие 6). Ответственность за разработку бюджетов, анализ отклонений и выработку рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в деятельности отдельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит на бюджетных комитетах (действия 2 и 4). Ответственность за выполнение бюджетов вместе с осуществлением процедур текущего контроля лежит на линейных менеджерах, руководителях центров ответственности (действие 3).
Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.
Взаимосвязь двух видов контроля – с прямой и обратной связью – имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обязательно приведут к коррекции бюджетов на следующий год и повлияют на пересмотр краткосрочных целей, а также могут привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.
Рассматривая внутренний управленческий контроль сквозь призму слагаемых управленческого учета можно выявить следующее.
В системе бюджетирования при выделении центров ответственности происходит выделение неких контрольных показателей для каждого центра ответственности, которые в последующем контролируются на предмет их выполнения.
В системе учета происходит закрепление контрольных показателей во внутренних регламентных документах, таких как учетная политика для целей управленческого учета. Кроме того эти же контрольные показатели устанавливаются в формах управленческой отчетности по аналогии с формами бюджетов. Учетная функция в этом случае сводится к систематизации, накоплению и отражению информации о хозяйственных операциях в первичных документах и формах внутренней управленческой отчетности по заданным контрольным показателям.
При внутреннем управленческом контроле с прямой и обратной связью также осуществляется контроль отдельных показателей бюджетных и отчетных форм, устанавливается наличие отклонений.
Управленческий анализ нацелен на изучение причин отклонений, установление виновных в них и разработку мероприятий по устранению выявленных отклонений по контрольным показателям.
Принятие управленческих решений осуществляется на базе проведенного внутреннего управленческого контроля бюджетных форм и форм внутренней отчетности посредством проведения управленческого анализа по отдельным контрольным показателям.
Значит каждое слагаемое управленческого учета (бюджетирование, учет, контроль, анализ, принятие управленческих решений) осуществляет работу с некой системой контрольных показателей и управленческий учет, выполняет свои функции только на базе системы контрольных показателей.
Следовательно, проведенное исследование места внутреннего управленческого контроля в системе управленческого учета позволяет сформулировать определение «системы показателей контроля в управленческом учете».
Система показателей контроля в управленческом учете – это совокупность взаимосвязанных показателей, характеризующих затраты и результаты деятельности центров ответственности, устанавливаемых в системе документирования управленческого учета (учетной политике по управленческому учету, бюджетах, первичных и сводных учетных документах, формах внутренней отчетности)».
Источники:- Волкова О.Н. Управленческий учет: учеб. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2005.
- Проняева Л.И., Стеблецова О.В. Управленческий учет инновационно-инвестиционной деятельности в животноводстве: Учебное пособие, Орел: ООО ПФ «Картуш», 2009.
