»

Разработка системы управленческого учета инвестиционной деятельности

Под системой управленческого учета принято понимать интегрированную совокупность взаимосвязанных элементов (подсистем), присущих названному виду учета, обеспечивающих процесс сбора и трансформации учетно-аналитической информации с целью подготовки оперативных (тактических) и перспективных (стратегических) управленческих решений, необходимых менеджменту организации для выполнения его функций.

Многообразие приведенных в специальной литературе трактовок управленческого учета свидетельствует об отсутствии единого мнения относительно его сущности, предмета и роли в учетной системе предприятия, порядка интеграции элементов управленческого учета в названную систему.

При разработке системы управленческого учета системообразующим элементом признается ее неразрывная связь с каждым видом деятельности организации. Данный подход предполагает выделение управленческого учета каждого вида деятельности экономического субъекта. При этом в специальной литературе данный аспект рассматривается относительно снабженческой, производственной, сбытовой деятельности. Управленческий учет такого вида деятельности, как инвестиционная, должного развития не получил.

В современных условиях необходимость развития инвестиционной деятельности российских предприятий обусловлена институциональной и технологической модернизацией. В целом под инвестиционной деятельностью экономических субъектов понимается деятельность, осуществляемая в настоящем с целью получения дохода в будущем, независимо от формы собственности на вкладываемые ресурсы. В специальной литературе в области экономической теории, экономики, организации и финансирования инвестиций наряду с понятием инвестиционной деятельности используется термин «инвестирование». Инвестирование рассматривается преимущественно как деятельность, связанная с вложением средств в активы предприятия, что дает основание признать синонимами понятия «инвестирование» и «инвестиционная деятельность». При этом выделяются такие основные признаки процесса инвестирования, как долгосрочность, рискованность и способность приносить доход в будущем.

Основополагающей для макро- и микроэкономики является инвестиционная деятельность, связанная со строительством новых и восстановлением (модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением) действующих объектов основных средств. Процесс инвестиционной деятельности при этом обозначается термином «капитальное строительство». В рамках данной статьи авторами рассматривается процесс капитального строительства, осуществляемый нестроительными организациями хозяйственным способом для собственного потребления, поскольку в современных условиях названные экономические субъекты нередко самостоятельно занимаются реконструкцией своих цехов, складских и офисных помещений, производят работы по модернизации и техническому перевооружению, осуществляют новое строительство объектов основных средств.

Реализация инвестиционной деятельности выражается в инвестиционном процессе – последовательности этапов, работ и технологических операций по ее осуществлению. В инвестиционном процессе выделяются следующие этапы:

  • предынвестиционный (подготовительный);
  • осуществление инвестиций;
  • эксплуатационный;
  • ликвидационный.

Аналогичны этапы реализации инвестиционных проектов, разработка которых нередко сопровождается технологически сложными, дорогостоящими и масштабными инвестициями. В данной статье авторы ограничили свое исследование первым и вторым этапами инвестиционного процесса.

Целостной системы управленческого учета инвестиционной деятельности (особенно реализуемой в форме модернизации, реконструкции и технического перевооружения объектов основных средств) в исследованных авторами многочисленных источниках не обозначено. Учеными раскрываются некоторые аспекты принятия решения по капиталовложениям, анализа рисков реализации инвестиционных проектов. Применительно к строительным предприятиям определяется сущность оперативного и производственного учета как основы управленческого учета основного вида деятельности строительных организаций, представлены подходы к бюджетированию, выделению центров финансовой отчетности (ЦФО), формированию внутренней отчетности.

В практической деятельности российских не строительных предприятий-инвесторов отмечается внедрение в практику некоторых элементов системы управленческого учета инвестиционной деятельности, таких как бюджетирование капиталовложений, разработка состава ЦФО и форм их отчетности. В практике деятельности некоторых предприятий, названные элементы системы управленческого учета внедрены в учетную систему на базе прикладной бухгалтерской программы.

Все вышесказанное определяет актуальность проблемы разработки системы управленческого учета инвестиционной деятельности российских организаций, который не формализован, отсутствует нормативная база, регламентирующая его организацию и ведение, состав, содержание и периодичность составления регистров учета и отчетных форм. Способы организации и ведения этого вида учета, по мнению авторов, целесообразно представить в локальном стандарте предприятия-инвестора – учетной политике. Основные элементы учетной политики управленческого учета процесса капитального строительства отражены в таблице.

Таблица 1. Основные элементы учетной политики управленческого учета инвестиционной деятельности
Раздел учетной политики Содержание раздела
Организационно-технический раздел Состав и взаимосвязи субъектов управленческого учета инвестиционной деятельности.
Нормативное обеспечение управленческого учета инвестиционной деятельности.
Выделение ЦФО.
Бюджетирование.
Взаимосвязь финансового и управленческого учета инвестиционной деятельности.
Информационное обеспечение управленческого учета инвестиционной деятельности.
Содержание, способы создания и ведения классификаторов управленческого учета инвестиционной деятельности.
Технология обработки учетной информации.
Формы и порядок представления внутренней отчетности.
Стандарты документооборота.
Прочие элементы
Методический раздел Объекты управленческого учета инвестиционной деятельности.
Классификация затрат инвестиционной деятельности.
Способ распределения косвенных затрат между объектами вложений.
Выбор методов учета затрат на выполнение работ процесса инвестирования и калькулирования их себестоимости.
Перечень и методика исчисления показателей (критериев) оценки эффективности деятельности ЦФО.
Прочие элементы

Представляется целесообразным рассмотреть подробнее некоторые из элементов учетной политики управленческого учета процесса инвестиционной деятельности, осуществляемой не строительными организациями хозяйственным способом в форме строительства новых и восстановления действующих объектов основных средств (см. таблицу).

К объектам управленческого учета процесса капитального строительства, по мнению авторов, следует отнести:

  1. этапы инвестиционной деятельности;
  2. работы и технологические операции процесса инвестиционной деятельности;
  3. затраты ресурсов, потребляемых при выполнении работ;
  4. результаты выполненных работ по этапам инвестиционной деятельности.

Объекты учета процессов инвестиционной деятельности независимо от вида осуществляемых инвестиций должны быть обособлены от учетных объектов процессов основного производства экономического субъекта. Авторами статьи в рассматриваемой предметной области основным объектом управленческого учета признаются затраты процесса капитального строительства. Позиционирование затрат как ключевого объекта является следствием того, что процесс инвестиционной деятельности экономических субъектов как последовательность работ и технологических операций предполагает потребление необходимых для их выполнения денежных, имущественных, интеллектуальных, трудовых и иных ресурсов. При этом затраты ресурсов подлежат капитализации в стоимости объекта капитального строительства, который до момента ввода в эксплуатацию является объектом незавершенных капитальных вложений и не признается в качестве расходов текущего периода в сформированном за этот период отчете о финансовых результатах.

В целях разработки системы управленческого учета инвестиционной деятельности необходимо определить состав ее субъектов, присущие им взаимосвязи, а также порядок формирования и использования учетной и отчетной информации персоналом ЦФО. Субъектами управленческого учета инвестиционной деятельности могут выступать:

  • отдел капитального строительства (ОКС) и отдельные структурные единицы внутри него – цеха, отделы, участки, бригады, хозяйства и т.п.;
  • управление капитального строительства;
  • менеджмент инвестиционного проекта, управление по инвестициям;
  • бухгалтерские службы организации и ее структурных подразделений.

Сбор первичной учетной информации осуществляется отделом капитального строительства и его структурными подразделениями, осуществляющими работы и технологические операции процесса инвестирования. Формируемые ими в процессе инвестиционной деятельности первичные учетные сообщения и сводные документы передаются в бухгалтерию предприятия или службы обработки данных для занесения в единую информационную базу интегрированной учетной системы.

Система управленческого учета формирует информационное обеспечение текущего управления процессом инвестирования, позволяет выполнять расчеты аналитических показателей соблюдения норм и нормативов инвестиционных затрат и выявлять возможные резервы их снижения, обобщает сведения для калькулирования себестоимости результатов работ (объектов вложений). При отсутствии плановой службы к компетенции персонала управления капитального строительства, как правило, относится планирование инвестиционных затрат и бюджетирование.

Управленческий учет, нацеленный в основном на информационное обеспечение тактических (оперативных) решений, принято называть традиционным. Возникший относительно недавно, но уже сформировавшийся в активно развивающуюся область научных исследований стратегический учет трактуется авторами [3] как направление управленческого учета, в рамках которого формируется информационное обеспечение принятия стратегических управленческих решений менеджерами организации на основе оценки показателей, характеризующих состояние внешней и внутренней среды деятельности хозяйствующего субъекта.

Стратегические управленческие решения, для подготовки которых требуются дополнительные данные внешней среды деятельности экономического субъекта, являются прерогативой высшего уровня управления организации, например менеджера инвестиционного проекта, управления по инвестициям. Авторы полагают, что в составе основных стратегических решений по инвестиционной деятельности следует назвать решения, необходимые для:

  • выбора эффективной стратегии воспроизводства объектов основных средств;
  • разработки инвестиционной стратегии реконструкции и развития предприятия;
  • анализа инвестиционной привлекательности альтернативных проектов и рисков;
  • оценки стратегических партнеров (в том числе инвесторов) и др.

Таким образом, выходная информация о затратах инвестиционной деятельности используется на разных уровнях подготовки соответствующих управленческих решений. При этом в рамках обозначенной темы статьи предметом управленческого учета является деятельность отдельного ЦФО (управления капитального строительства) в процессе всего цикла управления финансово-хозяйственной деятельностью организации-инвестора и сопровождающие ее затраты.

Исходя из объема полномочий и ответственности выделяют основные виды ЦФО – центры затрат, доходов, прибыли, инвестиций. В специальной литературе встречаются различные подходы к использованию указанных названий ЦФО относительно процесса осуществления капитальных вложений. В некоторых источниках центр инвестиций отождествляется со структурной единицей организации, занимающейся непосредственно осуществлением строительства объектов (используется термин «центр капиталовложений»). Другая позиция основана на том, что центры инвестиций представляют собой структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: отделения транснациональных корпораций, дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и т.д.

Полагаем, что исходя из предметной области данного исследования следует оперировать термином «центр капитальных вложений». Центры капитальных вложений не стоят в общем ряду с другими ЦФО, представляя собой комплексный центр, объединяющий центр затрат и центр инвестиций. Управляющий названным центром ориентируется в своей деятельности на бюджет капитальных вложений, несет ответственность за реализацию инвестиционных проектов, за экономию и эффективность использования инвестируемых ресурсов, принимает и воплощает в жизнь самостоятельные управленческие решения в области капитального строительства.

Поскольку первоначальное потребление ресурсов происходит в отдельных структурных единицах внутри ОКСа, то при разработке системы управленческого учета большое значение имеет структурирование ЦФО, определение их функций и полномочий, индивидуальное для каждого предприятия-инвестора. На структуру ЦФО большое влияние оказывает организационная структура управления предприятия, а также возможность закрепления ответственности руководителей структурных единиц за затраты и результаты по каждому центру согласно их должностным инструкциям.

С целью создания модели системы управленческого учета затрат инвестиционной деятельности на основе дифференциации ЦФО целесообразно воспользоваться линейно-функциональной организационной структурой управления предприятием. Названная структура управления основана на дополнении автономных горизонтальных связей по функциям деятельности предприятия вертикальными связями внутри этих функций [2]. Дифференциация ЦФО производится в линейных подразделениях, образованных по каждой ключевой функции управления – производству, инвестициям, маркетингу и т.д., что схематически представлено на следующем рисунке.

Дифференциация ЦФО инвестиционной деятельности в линейно-функциональной организационной структуре управления организации-инвестора
Дифференциация ЦФО инвестиционной деятельности в линейно-функциональной организационной структуре управления организации-инвестора

Как видно на рис. 1, при выполнении работ капитального строительства по функции «инвестиции» в качестве ЦФО дифференцируются: управление капитального строительства, ОКС, подразделения ОКСа, выполняющие основные строительно-монтажные работы (например, строительно-монтажный участок (ЦФО 1), управление механизации строительства (ЦФО 2) и т.п.).

В случае наличия обособленных подразделений вспомогательного и обслуживающего характера в составе ОКСа выделяются:

  • цеха, участки, бригады, выполняющие вспомогательные технологические процессы (в частности, ремонтно-механический цех (ЦФО 3), участок временного теплоснабжения (ЦФО 4) и т.д.);
  • хозяйства, отделы, выполняющие обслуживающие процессы (транспортный отдел (ЦФО 5), отдел охраны труда (ЦФО 6) и др.).

Управление капитального строительства представляет собой центр капитальных вложений. Выполнение технико-экономических процессов инвестиционной деятельности осуществляется отделом капитального строительства и его отдельными структурными единицами, дифференцируемыми в качестве центров затрат.

Технико-экономические процессы предынвестиционного этапа капитального строительства включают проектно-изыскательские работы и соответствующие им технологические операции. Результатами названных процессов являются оформленные соответствующим образом технический отчет (заключение) о результатах инженерных изысканий, инвестиционный проект и бизнес-план. Полагаем, что работы предынвестиционного этапа нестроительными организациями реализуются преимущественно подрядным способом, специализированными организациями на основании договора подряда. Выполнение названных работ и разработка документации нестроительной организацией-инвестором реальны при наличии в ее штате специалистов по инженерным изысканиям, проектировщиков, сметчиков и т.п. Поскольку для выполнения проектно-изыскательских работ привлекаются внешние исполнители, то в качестве затраченных ресурсов обоснованно рассматривать денежные средства и иные средства расчетов.

Технико-экономические процессы инвестиционного этапа охватывают строительно-монтажные работы, обучение персонала, опытное производство, подготовку объектов к эксплуатации и соответствующие названным работам технологические операции. Результатами этого этапа являются подготовленные к вводу в эксплуатацию вновь построенные и восстановленные объекты основных средств, в том числе по пусковым комплексам, предусмотренным проектно-сметной документацией. К затраченным ресурсам рассматриваемого этапа относятся денежные, имущественные (в том числе интеллектуальные) ценности, трудовые и иные ресурсы.

По отношению к конкретному ЦФО затраты ресурсов разделяются на регулируемые и нерегулируемые, что означает возможность менеджера центра ответственности повлиять на размер затрат. Обозначенная дифференциация ЦФО на базе сочетания функциональной и линейной форм управления позволяют внедрить комбинированную систему управления регулируемыми затратами инвестиционной деятельности линейным персоналом (мастер, прораб, начальник участка, руководитель ОКСа) и функциональным аппаратом (руководитель управления капитального строительства, руководство организации). В каждом ЦФО инвестиционные затраты должны находиться в поле контроля как линейных, так и функциональных менеджеров.

Регламентация и регулирование деятельности вышеуказанных структурных единиц, реализующих функции управленческого учета инвестиционной деятельности, осуществляются на основе разработанной внутрифирменной нормативной базы, обеспечивающей формирование и использование общей терминологии учета, единиц измерения и кодирования информации. Помимо учетной политики управленческого учета к локальным нормативным актам экономических субъектов можно отнести:

  • стандарты (положения и инструкции) по ведению управленческого учета;
  • план счетов управленческого учета (при его использовании);
  • методики организации документооборота управленческого учета;
  • систему справочников (классификаторов, кодификаторов) управленческого учета – инструкций, определяющих и характеризующих различную учетную информацию с целью ее однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, оценки, учета, контроля, анализа и регулирования. Количество и типы используемых справочников (классификаторов) являются индивидуальными в каждой организации, в качестве условно-постоянных массивов информации они фиксируются в едином информационной фонде интегрированной системы учета и внутрифирменной нормативной базе.

Структура справочника строительных машин и механизмов авторами приведена в табл. 2. В приведенном образце справочника значность кодов является рекомендуемой.

Таблица 2. Справочник строительных машин и механизмов
Реквизит Рекомендуемая значность кодов
Марка машины
Код Наименование Прочая информация 1-2
Инвентарный (гаражный) номер машины
Код 2-3
Подразделение (ЦФО)
Код Наименование Прочая информация 2
Должность сотрудника (машиниста, водителя)
Код Наименование 2
Табельный номер сотрудника
Код 3-4
Ф.И.О. сотрудника
Код Наименование 3-4

Данный справочник используется при формировании информации об использовании техники при выполнении работ и сопровождающих их затратах трудовых и материальных ресурсов независимо от того, эксплуатируются собственные либо полученные в аренду строительные машины и механизмы организации-инвестора. При разработке справочников авторами использована позиционная система кодирования информации, при которой каждому выделенному признаку информации отводится один или несколько разрядов цифрового кода, в зависимости от значности последнего.

Существенным моментом учетной политики управленческого учета является процесс его взаимодействия с прочими видами хозяйственного учета, в частности финансовым учетом. Как уже указывалось, авторы данной статьи придерживаются позиции целесообразности использования процессно-ориентированной интегрированной системы учета, обусловленной значительным увеличением групп пользователей учетной информации. В свою очередь, обоснованная необходимость интеграции учета на базе достижений современных информационных технологий вызвана дифференциацией и увеличением разновидностей учета, применяемых в организациях для предоставления необходимой информации различным группам потребителей учетной информации.

Информационную взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом предполагает действующий План счетов бухгалтерского учета, который исходит из возможности учетного процесса внутри единой системы учета или обособленно с применением специализированной системы бухгалтерских счетов каждой из подсистем (однокруговой либо двухкруговой системы организации учета соответственно). Несмотря на это, полагаем, что информацию управленческого учета следует фиксировать в ведомостях, совокупность которых представляет собой внутреннюю отчетность организации. Названная отчетность формируется в соответствии с внутренними регламентами организации в целях оперативного удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей. Декомпозиция и перегруппировка детализированной информации о затратах инвестиционной деятельности могут проводиться систематически в интересах удовлетворения запросов внутренних пользователей, не затрагивая официального финансового учета и внешней отчетности. При этом качественное содержание формируемого информационного потока системы управленческого учета выходит за пределы учетной информации и включает в себя данные системы планирования (бюджетирования) – проектно-сметной документации и бюджета капитальных вложений, которые заносятся в единый информационный фонд интегрированной учетной системы в качестве массивов плановой информации.

Методический раздел учетной политики относительно затрат инвестиционной деятельности помимо прочих элементов должен отражать важнейший аспект их классификации. Обобщение классификации затрат в целях финансового и управленческого учета инвестиционной деятельности в условиях применения интегрированной учетной системы, по мнению авторов, обоснованно производить по следующим признакам:

  1. по элементам затрат, перечень которых установлен п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;
  2. по статьям затрат, устанавливаемых организацией-инвестором самостоятельно;
  3. по роли в выполнении работ процесса инвестиционной деятельности (основные и накладные);
  4. по способу включения в себестоимость результатов работ инвестиционной деятельности (объектов вложений) – прямые и косвенные;
  5. по центрам финансовой ответственности;
  6. для реализации управленческих функций (нормативные и фактические; переменные, полупеременные и постоянные; регулируемые и нерегулируемые).

При разработке системы управленческого учета сформированные справочники структуры затрат по предлагаемым классификационным признакам вносятся в информационной фонд интегрированной учетной системы в виде соответствующих справочников. Группировки затрат, приведенные в пп. 1-4, применяются не только для целей управленческого учета, но и для реализации задач системы финансового учета. Классификационные признаки затрат инвестиционной деятельности по выделенным ЦФО и функциям управления (планирования, контроля, анализа и регулирования) используются при группировке и представлении показателей в ведомостях управленческого учета, представляющих собой часть внутренней отчетности предприятия-инвестора.

При формировании выходной информации учетной системы выбор ЦФО и персонализация ответственности за понесенные затраты осуществляются с использованием соответствующего справочника ЦФО и персонала. Этот же справочник используется для обобщения информации об исполнителях технологических операций процесса инвестиционной деятельности (например, в целях определения затраченных трудовых ресурсов).

Фактические затраты ресурсов, объемы выполненных работ процесса капитального строительства фиксируются в первичных учетных документах. Нормы расхода ресурсов на технологические операции процесса инвестиционной деятельности определяются с использованием массива нормативной информации; сметные показатели – на основании внесенной в информационный фонд проектно-сметной документации. Полагаем, что нормативные и сметные показатели следует фиксировать в сводных документах по учету затрат капитального строительства в целях реализации управленческих функций персоналом ЦФО.

Весьма существенным элементом в постановке системы управленческого учета любого направления деятельности экономического субъекта является разработка форм внутренней (управленческой) отчетности. Среди множества ее классификационных признаков присутствует важнейший признак классификации – исходя из вида источников формирования показателей названной отчетности:

  • информационной базы финансового учета, перегруппированной соответствующим образом;
  • информационной базы управленческого учета;
  • интегрированной информационной базы.

Третий вариант представляется авторам наиболее обоснованным и применимым в рамках обозначенных в данной статье позиций, позволяет оптимизировать информационные потоки внутри организации, снизить затраты на формирование отчетных форм, содержащих как абсолютные, так и относительные показатели за счет использования данных единого информационного фонда интегрированной учетной системы. Для формирования выходной информации из единой компьютерной базы данных извлекаются рабочие массивы, подлежащие группировке по соответствующим ключевым признакам, подсчету по ним итоговых данных, выполнению аналитических расчетов, при необходимости с распечаткой в дальнейшем полученных выходных документов. Формирование выходной информации для целей управления может производиться с любым составом извлечений в регламентном либо запросном режиме. При этом следует учитывать тот факт, что система внутренней отчетности накладывается на организационную структуру организации исходя как из уровней предприятия, так и из функций, выполняемых отдельными менеджерами.

По мнению авторов, для реализации управленческих функций в анализируемой области ключевой является информация об эффективности использования инвестируемых ресурсов, строительных машин и механизмов, в том числе по выделенным в структуре предприятия-инвестора центрам финансовой ответственности – центрам затрат. Для оперативного управления инвестиционными затратами целесообразно использовать накопительные, а также сводно-группировочные ведомости, итоговые отчеты и сводки (краткие сведения о деятельности структурных подразделений (ЦФО) на конкретную дату). Формирование предложенных внутренних отчетных форм в совокупности со сметами и бюджетами позволяет осуществлять контроль за использованием ресурсов процесса инвестирования.

Обработка и систематизация показателей вышеуказанных форм внутренней отчетности позволяют подготовить информацию для среднего уровня управления, прерогативой которого являются тактические управленческие решения. Для высшего управленческого звена рекомендуемыми являются сводные отчеты с периодичностью составления от одного раза в месяц до одного раза в год. На их основе подготавливаются стратегические управленческие решения и осуществляется общее регулирование инвестиционной деятельности и контроль над управленческим персоналом на среднем и нижнем уровнях.

Список литературы:
  1. Варпаева И.А. Организационные аспекты управленческого учета инвестиционной деятельности // Экономический анализ: теория и практика. 2011. №39.
  2. Варпаева И.А. Развитие бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности организации: Диссертация... кандидата экономических наук: 08.00.12 [место защиты: Нижегородский гос. ун-т им. Н.И. Лобачевского]. Н. Новгород, 2012.
  3. Булгакова С.В., Агапов Д.С. Дифференциация центров ответственности в различных организационных структурах управления // Международный бухгалтерский учет. 2012. №9.
  4. Керимов В.Э. Стратегический учет: Учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2010. 166 с.
  5. Треушников Р.В. Система управленческого учета муниципальных унитарных предприятий: Диссертация... кандидата экономических наук: 08.00.12 [место защиты: Нижегородский гос. ун-т им. Н.И. Лобачевского]. Н. Новгород, 2010.
Авторы:
И.А.Варпаева, к.э.н., старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет имени Н.И.Лобачевского - Национальный исследовательский университет
Р.В.Треушников, к.э.н., старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет имени Н.И.Лобачевского - Национальный исследовательский университет

Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar