»

Расчета порога рентабельности продукции растениеводства на основе маржинального калькулирования

Результаты исследований по применению управленческого учета в организациях агропромышленного комплекса указывают на отсутствие его широкого применения вообще и в растениеводстве в частности. Полномасштабному его внедрению препятствует ряд организационных, методологических и иных факторов, выражающийся в отсутствии заинтересованности высшего руководства, недостатке высококвалифицированных специалистов, адаптированных методик и т.д.

Как справедливо отмечают Е.И. Костюкова и А.В. Прыткова [2, с. 20], система управленческого учета в организациях, занятых растениеводством, включает совокупность тесно связанных между собой элементов механизма информационного обеспечения управленческого персонала, среди которых экономисты выделяют следующие блоки: учет затрат, калькулирование себестоимости, автоматизированные системы, управленческая отчетность и др. Считаем, что каждый элемент системы управленческого учета в растениеводстве требует пристального внимания в процессе адаптации данного вида экономической деятельности. В частности, от внедрения и успешного применения в учетно-аналитической практике сельскохозяйственных организаций системы «директ-костинг» можно извлечь большую пользу.

По мнению С.А. Рассказовой-Николаевой [4, с. 25-26], директ-костинг представляет собой систему управленческого учета, в основе которой лежит классификация затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей, включая учет и анализ затрат и результатов производственной деятельности с целью принятия обоснованных управленческих решений. Иными словами, спецификой системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) исчисляется только на базе переменных затрат с отнесением постоянных издержек на уменьшение финансовых результатов того отчетного периода, в котором они возникли.

Достоинством системы «директ-костинг» является то, что она предполагает эффективное использование различных процедур управленческого учета. Придерживаясь классификации, разработанной С.В. Булгаковой [1, с. 169] применительно к модели «директ-костинг», следует выделить два блока сочетаемых процедур: бухгалтерские (учетно-калькуляционные) и аналитические (управленческие) процедуры.

Практическая значимость такого подхода, по нашему мнению, проявляется прежде всего в том, что, владея информацией об удельных переменных затратах и постоянных издержках, приходящихся на отдельно взятый вид продукции, можно определить точку безубыточности (порог рентабельности) и тем самым установить минимально допустимый объем выпуска продукции, который организация в ближайшем будущем должна превысить для осуществления расширенного воспроизводства. При этом становится возможным планировать производственную программу, т.е. определять объемы производства продукции для достижения определенной суммы прибыли по каждому виду.

Присоединяемся к мнению В.Г. Широбокова [8, с. 578] относительно того, что применение системы «директ-костинг» особенно важно в условиях финансового и аграрного кризисов, когда происходит снижение темпов развития и неполное использование факторов производства. По его мнению, временной лаг роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, поэтому анализ переменной себестоимости в период экономических кризисов является актуальным.

Для расчета точки безубыточности (порога рентабельности), т.е. того объема производства и реализации продукции, при котором величина выручки равна ее полной себестоимости, применяется известная в учетно-аналитической практике формула:

Q' = F / (p-v)

где, Q' - точка безубыточности, шт. (ц, кг и т.п.);
F - совокупные постоянные затраты;
v - переменные затраты на единицу продукции;
p - цена.

Считаем, что применительно к производству растениеводческой продукции данная формула требует модернизации, что обусловлено спецификой данного вида экономической деятельности, проявляющейся в следующем:

  • значительная сумма постоянных затрат в сельскохозяйственных организациях представлена такими их видами, как амортизация и затраты на ремонт машинно-тракторного парка, состоящего из тракторного и комбайнового парка, а также комплекса сельскохозяйственных машин, и эти затраты являются косвенными;
  • наличие в составе машинно-тракторного парка узкоспециализированной техники, постоянные затраты на которую можно прямо отнести к конкретной культуре, представлено незначительным количеством (свеклоуборочные и картофелеуборочные комбайны, сеялки свекловичные и т.п.). Напротив, большинство сельскохозяйственных машин (плуги, бороны, зерновые сеялки, культиваторы и т.п.), весь тракторный парк и зерновые комбайны задействованы на выполнении технологических операций по нескольким (многим) видам выращиваемых культур.

В связи с этим актуальным вопросом является оптимальное распределение постоянных затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией машинно-тракторного парка, а также парка грузовых автомобилей, на готовую продукцию для достоверного определения точек безубыточности.

Представляется нецелесообразным оформлять распределение затрат в системе счетов управленческого учета путем составления корреспонденции. Предлагаем информацию, необходимую для определения величины постоянных затрат, приходящихся на конкретный вид получаемой продукции растениеводства, с целью расчета точек безубыточности по вышеприведенной формуле, получать непосредственно со счетов управленческого учета, помечаемых, например, звездочкой (*).

Считаем уместным в данном контексте подчеркнуть два момента:

  1. в распределении постоянных затрат на виды производимой сельскохозяйственной продукции присутствует некая условность;

  2. предлагаемый подход основывается на автоматизации управленческого учета и его автономной организации, необходимость чего убедительно изложена М.Б. Чирковой и М.В. Кудиновой [7].

Итак, важная задача, решаемая в ходе проведения калькуляционно-аналитических работ, – максимально корректное определение величины постоянных затрат, приходящихся на конкретную сельскохозяйственную культуру. Наиболее точных вычислений, по нашему мнению, можно добиться, применяя функционально-стоимостное калькулирование.

В таблице 1 представлен предлагаемый порядок распределения отдельных видов постоянных издержек на продукцию растениеводства с использованием функционально-стоимостного калькулирования (метод ABC).

Таблица 1. Предлагаемый порядок распределения постоянных издержек машинно-тракторного парка, автопарка и затрат на первичную подработку сельскохозяйственной продукции в целях определения порога рентабельности
Центр затрат Субсчет, отражающий постоянные затраты База распределения Порядок распределения затрат
Тракторы 23.3.1* «Тракторный парк» Машино-часы На выращиваемые культуры
Зерноуборочные комбайны 23.3.2* «Комбайновый парк» Убранная площадь На убранные зерновые культуры
Силосоуборочные комбайны На убранные кормовые культуры
Плуги, бороны, лущильники, культиваторы, катки и т.д. 23.3.3* «Сельскохозяйственные машины» Обработанная площадь На выращиваемые культуры
Сеялки зерновые Засеянная площадь На посеянные зерновые культуры
Сеялки универсальные На посеянные технические культуры
Грузовые автомобили 23.4.1* «Грузовые автомобили» Тонно-километры На транспортируемые культуры
Основные средства, используемые при первичной подработке продукции 25.3* «Постоянные отраслевые затраты» Масса подработанной продукции, ц На полученную продукцию, подвергающуюся первичной подработке

Из данных приведенных в табл. 1 видно, что группировка учетных сведений о величине постоянных затрат по видам сельскохозяйственной техники и машин может осуществляться на счете управленческого учета 23.3* «Машинно-тракторный парк», на субсчетах второго порядка в разрезах предложенных нами центров затрат. При этом особенно важно осуществлять группировку издержек по видам комбайнов и однородным сельскохозяйственным машинам.

Как известно, в настоящее время преобладающим показателем производительности тракторного парка (иногда и комбайнового) остается условный эталонный гектар (усл. эт. га), причем в самом его названии прослеживается условность. Следовательно, в современном калькуляционном учете осуществляется расчет приблизительного показателя. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Минсельхозом России [3], которые официально не были опубликованы, подчеркивается, что в последнее время все более очевидным становится проявление недостатков условного эталонного гектара как универсального показателя выработки тракторного парка. Они заключаются в том, что эталонные условия работы рассчитаны лишь на один вид механизированных работ – пахоту. Что касается других видов работ, то 1 усл. эт. га не имеет определенного количественного значения ни по энергоемкости работ, ни по затратам труда и времени на единицу выполненной работы. Это приводит к несопоставимости показателей работы машинно-тракторного парка в различных условиях, что искажает фактическую выработку тракторов.

С целью устранения вышеуказанных недостатков и сокращения трудоемкости учетно-расчетной работы нами рекомендуется использовать и другой показатель общей выработки тракторного агрегата с помощью наработки, выражаемой в мото (машино) -часах работы. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях отмечается, что «порядок определения количества отработанных машино-часов чистого времени изложен в разделе 3 Б...», однако изучение текста данного нормативного документа показало, что указанный порядок там отсутствует.

Проведенное исследование дает возможность утверждать, что для повышения точности калькуляции сельскохозяйственной продукции, а также учета производительности тракторного парка и анализа эффективности его использования в качестве основного показателя необходимо применять такой показатель, как маш.-ч. Определение количества отработанных тракторным парком машино-часов должно основываться на степени выполнения сменой нормы выработки, установленной для каждого вида работ по отдельно взятому трактору и агрегатируемой сельскохозяйственной машине. Полагаем, что в каждой сельскохозяйственной организации необходимо самостоятельно разработать и утвердить сменные нормы выработки, учитывая продолжительность смены, равную 7 ч. В зависимости от влажности почвы, рельефа, сложности конфигурации поля и прочих факторов в каждой организации следует также разработать поправочные коэффициенты к нормам выработки, а также расходу топлива.

Таким образом, с учетом наших предложений фактическое количество отработанных отдельным трактором машино-часов целесообразно определять по следующей формуле:

Кмаш-ч = Вф/Снв*7*Кп

где,
Кмаш-ч - фактическое количество отработанных машино-часов за одну смену, маш.-ч;
Вф - фактическая выработка за смену (7 астрономических ч), га;
Снв - сменная норма выработки, га;
Кп - поправочный коэффициент.

Себестоимость 1 маш.-ч будет выступать одним из основных показателей эффективности эксплуатации тракторного парка, данный показатель определяется путем деления затрат, приходящихся на конкретную единицу техники, на соответствующее количество отработанных машино-часов.

Распределение постоянных затрат по зерновым комбайнам считаем более обоснованным осуществлять пропорционально убранной площади, а не валовым сборам. Определяющим аргументом здесь является то, что урожайность зерновых культур может резко различаться. Так, урожайность яровой пшеницы в Воронежской области в 2008 г. составляла 27,7 ц/га, озимой пшеницы – 38,2 ц/га, проса – 10,9 ц/га, гречихи – 7,0 ц/га [5, с. 21]. При необходимости определение машино-часов можно осуществлять по комбайновому парку согласно представленному выше алгоритму (расчет Кмаш-ч).

Распределение постоянных затрат на конечные носители издержек рекомендуем осуществлять в разрезе однородных видов сельскохозяйственных машин (плугов, борон, культиваторов, катков, опрыскивателей и т.п.) пропорционально физическим гектарам обработанной (засеянной) площади. При этом источником информации о выполненном объеме работ могут служить данные аналитического учета по счету 20.1* «Растениеводство» (аналитический признак – «Виды работ»). Получение такого рода сведений в условиях автоматизации учетного процесса не представляется сложной задачей и осуществляется путем установления привязки инвентарного номера определенной сельскохозяйственной машины к выполненному ею объему работ.

Что касается распределения постоянных затрат, относящихся к автопарку для определения точек безубыточности, считаем, что в расчет должны включаться исключительно издержки, отраженные на рекомендуемом счете 23.4.1* «Грузовые автомобили», поскольку именно грузовые автомобили непосредственно задействованы в производственном процессе, особенно во время проведения уборочных работ.

На наш взгляд, в качестве базы распределения постоянных затрат по грузовому парку автомобилей, приходящихся на виды сельскохозяйственной продукции, больше всего подходят выполненные тонно-километры, так как транспортируемые виды сельскохозяйственной продукции характеризуются, во-первых, расстоянием перевозки, во-вторых, схожими физическими свойствами, в частности массой, которая, в свою очередь, является непосредственным объектом при оказании транспортных услуг грузовыми автомобилями. При определении суммы постоянных издержек, относящихся на конкретные виды продукции растениеводства, в расчет должны включаться как тонно-километры, выполненные при транспортировке готовой продукции с поля в места хранения, ее перевозке на току в процессе подработки, так и общее количество выполненных тонно-километров.

Следовательно, формула для определения суммы постоянных затрат по грузовому автопарку, относящейся к производству определенного вида продукции, будет выглядеть следующим образом:

ПЗi = (Кт-кмi/Кт-кмо) * ПЗо

где,
ПЗi - постоянные затраты грузового автопарка, относящиеся на производство определенного вида продукции растениеводства, руб.;
i - конкретный вид производимой продукции растениеводства;
Кт-кмi - количество выполненных тонно-километров при транспортировке соответствующего вида продукции растениеводства, т-км;
Кт-кмо - общее количество выполненных грузовыми автомобилями тонно-километров, т-км;
ПЗо - постоянные затраты, приходящиеся на содержание и эксплуатацию грузовых автомобилей, руб.

Мы отстаиваем точку зрения, что предложенный нами порядок расчета является наиболее рациональным, поскольку значительное количество оказанных грузовыми автомобилями транспортных услуг не связано с производственным процессом и приходится на доставку готовой продукции в адрес покупателя при ее реализации. Следовательно, к постоянным издержкам автопарка, условно распределяемым на продукцию растениеводства, будет отнесена та их часть, которая находится в прямой зависимости от оказанных транспортных услуг производственного назначения.

В сельскохозяйственном производстве присутствуют смешанные затраты в виде издержек на ремонт и техническое обслуживание техники, включающие в себя как переменную, так и постоянную компоненты. Полагаем, что выявленная по окончании календарного года переменная часть затрат на техническое обслуживание тракторного и комбайнового парка, а также парка грузовых автомобилей (например, при помощи корреляционно-регрессионного анализа) должна также участвовать в калькуляционных расчетах и определении точек безубыточности по видам продукции.

Для более точного и обоснованного распределения переменной части затрат по техническому обслуживанию и ремонту сельскохозяйственной техники и грузовых автомобилей на виды производимой продукции в целях калькуляционных расчетов рекомендуем использовать функциональный учет затрат и результатов (метод ABC). Наиболее оптимальной, на наш взгляд, базой распределения переменных затрат по тракторному парку являются отработанные машино-часы, комбайновому – гектары убранной площади, а по парку грузовых автомашин – выполненные тонно-километры. Необходимым условием для этого является наличие в системе учета информации о соответствующих объемах работ: отработанных в разрезе видов сельскохозяйственной продукции машино-часов, гектаров убранной площади и тонно-километров.

Для определения порога рентабельности необходимо располагать сведениями о величине переменных затрат на единицу продукции и о ее цене. Цена, в свою очередь, является показателем, определяемым рыночной конъюнктурой, и формируется за счет таких основных факторов, как спрос и предложение.

Согласно рекомендациям М.Б. Чирковой и М.В. Кудиновой [7] относительно методики учета затрат по системе «директ-костинг» в условиях его автономии переменные издержки изначально отражаются на аналитических счетах, открытых по видам производимой продукции к счету 20.1* «Растениеводство», и без дополнительных учетных процедур могут быть определены в расчете на 1 ц получаемой продукции путем деления всей суммы переменных затрат (за вычетом издержек, приходящихся на побочную продукцию, при ее наличии) на массу полученной продукции в весе после доработки.

Учитывая вышеизложенное, модернизированная формула для определения порога рентабельности по видам продукции растениеводства будет иметь следующий вид:

Q'' = (Ппрз+Пмтп+Пат+Ппп) / (Ц-Спер)

где,
Q'' - точка безубыточности (минимальный объем производства), ц;
Ппрз - постоянные прямые затраты, руб.;
Пмтп - постоянные распределяемые затраты машинно-тракторного парка, относящиеся на группу культур, руб.;
Пат - постоянные распределяемые затраты грузового автопарка, относящиеся на группу культур, руб.;
Ппп - постоянные распределяемые затраты по первичной подработке продукции, относящиеся на группу культур, руб.;
Ц - цена 1 ц продукции растениеводства, руб.;
Спер - переменные затраты в расчете на 1 ц продукции растениеводства, руб.

В целях апробации предлагаемой методики рассчитаем себестоимость продукции растениеводства за 2011 г. на основе маржинального калькулирования путем перегруппировки затрат на примере ООО «Масловский» (Воронежская область).

И так мы рассмотрели два подхода к определению точек безубыточности по продукции растениеводства, каждый из которых все же имеет свои слабые стороны. Первый подход, по мнению авторов, является предпочтительным и основан на включении в расчет постоянных затрат, имеющих непосредственное отношение к технологическому процессу. Однако данная методика имеет существенный недостаток: поскольку не все постоянные затраты задействованы в расчете, полученный порог рентабельности будет несколько условным и не позволит выручкой покрыть всех постоянных затрат. Вместе с тем эта проблема успешно решается выбором наиболее доходных культур, за счет которых должны покрываться оставшиеся постоянные затраты.

Второй подход предполагает распределение всех постоянных затрат на виды производимой продукции, однако точность таких вычислений вызывает сомнение, поскольку общеотраслевые и общефирменные постоянные издержки в принципе не имеют оптимальной базы распределения на конечные носители затрат.

В заключение хотелось бы привести слова известного отечественного экономиста Я.В. Соколова: «Анализируя проблему, важно понять, сколько всего она имеет логически возможных решений, изучая актуальные и потенциальные варианты, можно из них выделить инвариант. При этом никогда не следует задавать вопрос: какой из вариантов самый лучший? Выбор – не дело ученого. Он предлагает сделать выбор пользователю и не вправе навязывать свое мнение» [6].

Список литературы:
  1. Булгакова С.В. Структурирование процедур и инструментов управленческого учета // Вестник Воронежского государственного университета. Сер.: Экономика и управление. 2006. №1. С. 169-173.
  2. Костюкова Е.И., Прыткова А.В. Факторы, влияющие на формирование системы управленческого учета в растениеводческих организациях // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. №7. С. 20-24.
  3. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях (утв. Департаментом финансов и бухгалтерского учета Минсельхоза России в 2006 г.).
  4. Рассказова-Николаева С.А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Книжный мир, 2009.
  5. Сельское хозяйство Воронежской области. 2009: Статистич. сб. Воронеж: Воронежстат, 2009.
  6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет - это наука? // БУХ. 1С. 2007. №2.
  7. Чиркова М.Б., Кудинова М.В. Методические аспекты внедрения системы «директ-костинг» в учетную практику сельскохозяйственных организаций в растениеводстве // Управленческий учет. 2012. №2. С. 10-19.
  8. Широбоков В.Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2010.

Авторы: А.А. Грибанов, к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита; Н.Н. Волкова, к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита; М.В. Кудинова, Ассистент кафедры налогов и налогообложения.
Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I

Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar