»

Перспективы и закономерности развития отечественной системы управленческого учета

Проблематика развития управленческого учета вызывает все большую заинтересованность среди ученых и специалистов. В 2015 году исполняется 20 лет с момента появления управленческого учета в практике учетно-аналитической работы, что вызывает необходимость подведения промежуточных итогов и выработки перспектив дальнейшего развития управленческого учета.

С каждым годом управленческий учет все больше утверждается как самостоятельная наука с имманентным предметом, объектом и инструментарием, ориентированная на принятие эффективных управленческих решений. Активное становление системы управленческого учета в России свидетельствует о том, что сегодня данная наука считается общепризнанной как в научной, так и в корпоративной среде, а эффективность использования отдельных элементов управленческого учета вызывает все меньше сомнений у практиков и ученых.

В то же время двадцатилетний опыт дискуссий и споров относительно трактовки ключевых экономических категорий, дальнейших перспектив использования инструментария, идентификации объектов, предмета и метода управленческого учета свидетельствует о необходимости подведения промежуточных итогов и его дальнейшего развития, выявления недостатков в его методологии.

Так, М.А. Вахрушина, по праву считающаяся одним из ведущих отечественных ученых в области управленческого учета, в статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета» [5] ставит на обсуждение научного сообщества ряд дискуссионных вопросов относительно закономерностей управленческого учета и недостатков в его методологии.

  1. Место и роль управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета, трактовка ключевых экономических категорий управленческого учета. Эта проблематика затрагивается также в трудах В.Ф. Палия и В.В. Палия [13], В.Б. Ивашкевича [7], С.В. Булгаковой [2], О.Б. Вахрушевой [3], И.Г. Кукукиной [11], А.Д. Шеремета [17] и др.

  2. Трансформационные процессы в области методологии и объектов управленческого учета как ключевые детерминанты зарубежных тенденций его развития (ориентация на составление отчетности об устойчивом развитии и интегрированной отчетности, а также бизнес-модель как новый объект управленческого учета). Изучению данного аспекта посвящены труды Н.В. Малиновской [12], В.Г. Когденко и М.В. Мельник [8].

  3. Сопоставление управленческого учета и контроллинга (проблематика противопоставления инструментария, функций, объектов и методов управленческого учета соответствующим элементам контроллинга в контексте оперативной и стратегической составляющих). Среди отечественных трудов выделяются посвященные этому аспекту работы [7, 9, 10, 16, 19, 20].

  4. Необходимость нивелирования междисциплинарной разобщенности управленческого учета и менеджмента и их последующая интеграция, в том числе в рамках учебных планов, при подготовке магистров по программе «Управленческий учет и контроллинг».

  5. Необходимость решения организационных вопросов, в том числе за счет учреждения в стране специализированного органа для методологического руководства развитием управленческого учета.

Признавая справедливость выделения данных вопросов в качестве ключевых с точки зрения перспектив дальнейшего развития управленческого учета в России, отметим важность исследований трансформации инструментария управленческого учета.

Развитие управленческого учета, на взгляд авторов, имеет существенный потенциал, который скрыт в инертном характере исследований отечественных ученых в области совершенствования инструментов управления внешней средой экономического субъекта. Зачастую усилия сосредоточиваются на отраслевых проблемах использования традиционных и перспективных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, развивают и без того богатейший опыт производственного учета. В то же время вопросы создания информационного базиса для построения принципиально новых систем управления остаются изученными фрагментарно или вовсе не исследованными.

В этом контексте проблематика применения технологий с использованием ключевых показателей эффективности, учет бизнес-модели компании и перспектив ее изменения, анализ цепочки создания стоимости, составление отчетности об устойчивом развитии, идентификация ключевых финансовых и нефинансовых индикаторов эффективной деятельности компании и ее структурных подразделений и др. видятся перспективными для дальнейших исследований.

Отметим, что управленческий учет во время адаптации его инструментария к специфике отечественной экономики и продолжающихся дискуссий относительно необходимости его ведения в России в зарубежных странах непрерывно эволюционировал. Когда в западных странах актуализируются вопросы составления интегрированной отчетности, в нашей стране отчетность все еще не стала даже финансовой и не всегда отвечает информационным запросам большинства категорий пользователей в силу недостаточной аналитичности и релевантности.

Управленческий учет на отечественных предприятиях строится, как правило, на базе существующей системы бухгалтерского финансового учета, что делает вырабатываемую информацию ретроспективной и непригодной для принятия стратегических решений.

На взгляд авторов, указывая на безусловно явственную проблематику междисциплинарной разобщенности управленческого учета и менеджмента, М.А. Вахрушина затрагивает важнейшую проблему современных изысканий, которые ориентированы на строгое соблюдение пунктов Паспорта специальностей ВАК, в то время как исследования, выполненные на стыке профессий, приветствуются диссертационными советами далеко не всегда.

Данный аспект носит дискуссионный характер, однако тот факт, что сложившаяся ситуация существенно обедняет эвристический потенциал диссертаций (несущий в себе новые знания для науки за счет изучения не исследованных ранее областей знаний) и препятствует интеграции инструментарно-методического аппарата различных наук, для авторов является очевидным, так как именно исследования с трансспециализированным профилем могут сформировать свежие смысловые научные метафоры, обогащая теоретический базис.

Говоря о перспективах дальнейшего развития управленческого учета в нашей стране, отметим, что большое влияние на практику учетно-аналитической работы накладывает самобытный характер отечественной учетно-управленческой мысли. В качестве примеров, выявленных в процессе изучения генезиса управленческого учета в России, отметим несколько аспектов.

1. Функции бухгалтерии в 1920-1930-е годы были значительно шире, нежели позже, когда они свелись непосредственно к счетной работе без использования инструментов планирования и аналитического обеспечения деятельности [4].

Отметим также, что в условиях наличия исторических противоречий информационных запросов внутренних и внешних категорий пользователей и невозможности отражения информации, отвечающей их запросам в пределах одного документа ввиду конфиденциальности внутренних данных, происходит дифференциация отчетности на внутреннюю и внешнюю, т. е. на финансовую и управленческую.

Причем данное обстоятельство не является веянием последнего времени и отмечается учеными и специалистами достаточно давно. Так, еще в начале XX в. в зависимости от информационной цели конкретных пользователей бухгалтерской отчетности А.П. Рудановский выделял балансы по их формам на индифферентные (финансовые) и юридически подконтрольные (управленческие). Активный поиск форм бухгалтерской отчетности, которые содержали бы информацию о реальном состоянии дел на предприятии и результатах финансово-хозяйственной деятельности, шел вплоть до советского этапа в развитии нашей страны.

2. Некоторые аспекты современного инструментария управленческого учета в том или ином виде использовались в нашей стране в период плановой экономики (техпромфинплан предприятия как аналог системы бюджетирования, нормативный метод учета затрат как аналог «стандарт-коста», пофакторный анализ как аналог анализа отклонений, система хозрасчета как аналог управления по центрам ответственности и др.) [4].

3. Инструменты управленческого учета, применявшиеся в плановой экономике, в силу ее объективных недостатков априори не могли дать существенных результатов. В тот период вся система бухгалтерского учета и отчетности претерпела значительные изменения, она была подстроена под нужды народного хозяйства. Бухгалтер при этом приравнивался к счетному работнику и терял часть управленческих функций, заключавшихся в выработке информации для принятия решений собственников.

Содержание форм отчетности в тот период модифицировалось, чтобы функция контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта со стороны вышестоящего органа была как можно более сильной, т.е. отчетность рассматривалась как инструмент оперативного и стратегического управления на макроуровне. А на микроуровне учет делится на бухгалтерский, оперативный и статистический.

4. Во все периоды развития учетной мысли в нашей стране выделялась огромная роль государства. Без его вмешательства долгое время учет вели только крупные промышленные предприятия и организации с иностранным капиталом.

В свою очередь участие иностранных средств в уставном капитале отечественных предприятий стимулировало развитие финансового учета, ориентированного на составление отчетности для внешних пользователей.

В целом отечественная учетная школа являлась, безусловно, правовой, ориентированной на выполнение фискальных функций государства.

В пореформенный период под влиянием государства произошло множество изменений в системе бухгалтерского учета и отчетности, но при этом их особенностью являлось интуитивное или ситуационное реформирование, проявлявшееся в усложнении форм и увеличении количества показателей в отчетности, сменявшихся этапом унификации и сокращения объема информации.

Отсутствие единого стратегического документа в области развития системы бухгалтерского учета и отчетности на долгие годы приводило к тому, что ни система экономического анализа, ни система управленческого учета не получали импульсов для сбалансированного развития с бухгалтерским учетом.

5. Значительное влияние на развитие учетно-аналитической и управленческой мысли в России оказывал фактор отраслевой структуры экономики или отраслевой специализации. Структура отечественного хозяйства, долгие годы остававшаяся аграрно ориентированной, предопределила преобладание простого учета в виде записей прихода и расхода (униграфизм), что существенно сдерживало развитие инструментария управленческого учета, как с практической, так и с научной точек зрения, пока структура экономики не изменилась в сторону роста промышленности. Это, в свою очередь, дало существенный толчок развитию управленческого учета.

Приведенный перечень особенностей не является закрытым и свидетельствует о самобытности отечественной учетно-управленческой мысли, в связи с чем, инструментарий управленческого учета, эффективно применяющийся в иностранных компаниях, нуждается в некоторой корректировке и адаптации к российской специфике.

Кроме того, развитие методологии бухгалтерского учета должно неминуемо привести к расширению учетно-аналитического и управленческого диапазонов и повысить результативность ретроспективной информации, а также сфокусировать внимание на перспективных данных. В этом контексте важнейшим детерминантом дальнейшего развития учетной методологии будет повышение значимости методов исчисления в сравнении с методами регистрации сведений за счет более активного использования информационных технологий.

Дальнейшее развитие инструментария управленческого учета в России должно быть ориентировано на максимальную гармонизацию с внешней социально-экономической средой предприятий, что существенно повысит значимость учета для корпоративного сектора. Кризис 2008 г. показал «неэффективность располагаемых экспертным сообществом систем управленческого учета и сделал актуальной задачу разработки новых подходов» [6].

В этих условиях особую важность приобретают исследования в области влияния внешней среды на механизм принятия управленческих решений на разных стадиях жизненного цикла экономического субъекта, а также учетно-аналитического обеспечения стоимостно-ориентированного управления [18], совершенствования инструментария стратегического учета [1, 15 и др.] и стратегического анализа, применения средств математического моделирования в управленческом учете [14] и др.

Очевидно, что на этапах депрессии или глобального экономического роста социально-экономической системы принципы и инструменты управления предпринимательскими структурами будут различаться. Соответствующим образом будет происходить трансформация методов учетно-аналитического обеспечения высшего управленческого персонала релевантной информацией для принятия эффективных решений в условиях изменяющейся внешней среды.

Актуальность этого аспекта исследований также подтверждается несколькими обстоятельствами.

  1. В настоящее время инструментарий управленческого учета ориентирован на использование в стабильных экономических условиях. В противовес данной позиции в качестве рабочей гипотезы авторы выдвинули предположение о том, что инструментарий управленческого учета не всегда пригоден для принятия эффективных управленческих решений в условиях экономической турбулентности или явственного проявления стагнационных процессов в экономике. В той или иной степени порядок принятия решений должен отталкиваться от состояния рынков сбыта компании, а также от специфики экономических процессов в отраслевой и национальной экономиках.

  2. Антикризисные мероприятия в системе управления экономическими субъектами применяются фрагментарно и несистемно, зачастую не являясь предметом мониторинга и учета. В этой ситуации даже незначительное изменение внешней конъюнктуры приводит к существенным финансовым потерям.

  3. Недостаточно проработаны в концептуальном плане проблемы совершенствования и использования инструментария управленческого учета в условиях экономической турбулентности, а также дискуссионность вопросов влияния циклических процессов в экономике на вариативность системы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений и др.

  4. Большую популярность среди современных исследователей получили работы в области адаптации инструментария управленческого учета к отраслевым особенностям экономического субъекта. Однако при этом существует явственный дефицит разработок оценки влияния региональной специфики на систему учетно-аналитического обеспечения деятельности организации.

Результаты исследований, проводимых в области системно-хронологического анализа развития учетно-аналитической мысли, показывают, что на выделение управленческого учета в качестве самостоятельного направления повлияло множество факторов внешнего и внутреннего порядка.

  • Факторы внутреннего порядка складывались естественным путем и были тесно связаны с эволюционными процессами в системе управления отдельными экономическими субъектами.

  • Факторы внешнего порядка в основном связаны с циклическими процессами в экономике, когда кризисные ситуации приводили к необходимости пересмотра инструментария управленческого учета.

В этом контексте выделим некоторые результаты проведенного исследования в области идентификации закономерностей эволюционной динамики инструментария и методологии управленческого учета.

1. Внимание большинства отечественных исследователей в основном сконцентрировано на эволюции концептуальных и методических факторов становления системы управленческого учета, которые предопределили его выделение в самостоятельную науку и способствовали расширению его инструментария, становлению методологии и теоретическому развитию. В то же время внешним, макроэкономическим факторам уделяется существенно меньшее внимание. Они, как правило, выделяются авторами как одна из причин зарождения управленческого учета, однако дальнейшая эволюция его инструментария отождествляется с макроэкономическими процессами лишь косвенно.

2. Циклические процессы в экономике, за редким исключением, не трактуются авторами как аспект, потенциально способный так или иначе воздействовать на учетную методологию. В то же время контроллинг, стратегический учет и стратегический менеджмент в качестве одного из своих специфических объектов выделяют состояние внешней среды, в том числе кризисные явления в экономике.

Отметим также, что в отличие от управленческого учета в системе стратегического анализа внешняя и внутренняя среды экономического субъекта не противопоставляются, а рассматриваются во взаимосвязи друг с другом, образуя единое информационное окружение для принятия решений. Жесткое разграничение внутренних и внешних данных в системе управленческого учета и размежевание функций мониторинга состояния внешней среды между менеджерами играют негативную, сдерживающую роль для развития инструментария учета.

3. Некоторые исследователи справедливо отмечают, что в определенный момент информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять требованиям системы управления, связывая это в основном с усложнением технологических процессов.

На взгляд авторов, первичным элементом таких трансформаций являлась именно модификация систем управления экономическими субъектами, которая в определенный момент стала испытывать потребность в мониторинге внешней среды, проведении антикризисных мероприятий, оценке контрагентов, структуры рынка и т. д. Вслед за изменением запросов менеджмента организации менялась и учетная функция управления.

4. Развитие третичного сектора экономики несколько сместило вектор модернизации управленческих технологий в сторону стратегического управления в противовес технологиям управления операционными затратами. При этом сфера услуг исторически менее интенсивно использует учетную информацию для принятия управленческих решений по сравнению с производственной областью, что в определенной степени снизило запрос на совершенствование соответствующего инструментария управленческого учета со стороны менеджмента.

Таким образом, методология и инструментарий управленческого учета претерпевают трансформационные изменения не только вследствие внутринаучной эволюции теории и методологии учетно-экономической мысли, но и за счет объективного развития экономики и, как следствие, изменения управленческих задач на микроуровне, что тесно взаимосвязано с меняющимися экономическими условиями функционирования экономических субъектов.

Данные закономерности, по мнению авторов, определяют перспективы дальнейшего концептуально-теоретического и инструментарно-практического развития управленческого учета как самостоятельной науки.

Список литературы:
  1. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Р/Д: Феникс, 2001. 320 с.
  2. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: Монография. Воронеж: Воронеж. гос. ун-т, 2006. 160 с.
  3. Вахрушева О.Б. Управленческий учет в современных условиях развития: Монография. Одинцово: Одинц. гуман. ин-т, 2010. 147 с.
  4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Омега-Л, Высшая школа, 2002. 528 с.
  5. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. №33. с. 12-23.
  6. Зверева Е.В. Проблемы развития управленческого учета в инновационно ориентированных структурах.
  7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2008. 576 с.
  8. Когденко В.Г., Мельник М.В. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. 2014. №10. с. 2-15.
  9. Карпова Т.В. Управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 351 с.
  10. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 2002. 256 с.
  11. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2004. 400 с.
  12. Малиновская Н.В. Интегрированная отчетность – инновационная модель корпоративной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. №38. с. 12-17.
  13. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет – новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. №17. с. 58-62.
  14. Сидорова М.И. Методы математического моделирования в современном управленческом учете // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. 2012. №1. с. 16-22.
  15. Ткач В.П., Гончаренко О.И. Управленческий учет на предприятиях сферы услуг: Учеб. пособие. М.: Март, 2004. 160 с.
  16. Уткин Э.А., Музаев А.А., Юсупова С.Я. Контроллинг и управление персоналом. М.: RichardCashPublishers, 2007. 264 с.
  17. Шеремет А.Д. Теория управленческого учета // Сибирская финансовая школа. 2011. №3. с. 6-10.
  18. Шигаев А.И. Учетно-аналитическое обеспечение стоимостно-ориентированного управления. Казань: Казан. гос. ун-т, 2010. 244 с.
  19. Юдина Л.Н. Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. 2005. №1. с. 81-87.
  20. Юсупова С.Я. Контроллинг в системе управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2008. №10. с. 64-66.
Авторы:
Е.И. Костюкова, д.э.н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого учета Ставропольский государственный аграрный университет
А.Н. Бобрышев, к.э.н., доцент, докторант кафедры бухгалтерского управленческого учета Ставропольский государственный аграрный университет
Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar