»

О взаимосвязи планирования и бухгалтерского учета

Грамотно выстроенная планово-бюджетная система (далее – ПБС) помогает менеджменту распределить ограниченные ресурсы между направлениями работы, видами продукции и услуг оптимальным образом, в том числе, к примеру, определить показатели для системы мотивации персонала.

Вместе с тем, возникает необходимость не только установить плановые показатели деятельности, но и узнать, насколько же они достигнуты по итогам периода, то есть провести план/фактный анализ.

На первый взгляд тезис о том, что необходимо сравнивать все запланированные показатели с их фактическим исполнением, является очевидным. Но на практике случаются ситуации, когда после постановки ПБС в компании, не представляется возможным «собрать» данные о фактическом исполнении планов и, соответственно, провести план/фактный анализ, что сводит практически на ноль всю ценность процесса планирования.

Источником фактических данных для планово-бюджетной системы могут являться системы бухгалтерского, управленческого или оперативного (производственного) учета. В большинстве случаев наиболее достоверным и полным источником данных является именно бухгалтерский учет. Если вдуматься, то такая на первый взгляд простая система, во-первых, может применяться на любых предприятиях – от производства авианосцев до услуг по доставке пиццы на дом, а во-вторых, позволяет понять и отследить, откуда появились средства (активы) и куда они потрачены и так далее. В то же время ее недостатком, как источника фактических данных, является определенная инертность к изменениям, происходящим в компании (например, расширению продуктовой линейки) и невысокая оперативность предоставления данных, связанная с закрытием периодов в системе.

Итак, на основе реального опыта, была смоделирована ситуация, иллюстрирующая возможные проблемы компании в получении фактических данных для ПБС системы и проведении план/фактного анализа.

В один из солнечных весенних дней, проектная компания решила усовершенствовать свою планово-бюджетную систему: разработать новые формы отчетов, регламент, установить лимиты расходов и так далее. Планово-экономический отдел компании с энтузиазмом начал разработку оных документов. Вполне естественно, что новая система должна была ориентироваться и повышать эффективность работы ее пользователей (руководства компании и планово-экономического отдела). Поэтому в основу системы были заложены аналитики (разрезы информации), наиболее важные и интересные для них, как-то: себестоимость отдельных видов продукции; эффективность инвестиционных проектов; услуги, оказываемые филиалами компании друг другу и центральному аппарату и так далее (Рисунок 1).

Рисунок 1. Примеры некоторых управленческих отчетов компании, иллюстрирующих разрезы (аналитики) разработанные в рамках планово-бюджетной системы
Примеры некоторых управленческих отчетов компании, иллюстрирующих разрезы (аналитики) разработанные в рамках планово-бюджетной системы

Однако, когда пришло время проводить тестовый план/фактный анализ, «неожиданно» выяснилось, что бухгалтерская отчетность ведется несколько в другом формате (см. Рисунок 2) и что она не позволяет заполнить управленческие формы отчетов фактическими данными.

Рисунок 2. Примеры основных форм бухгалтерской отчетности
Примеры основных форм бухгалтерской отчетности

Далее, экономисты попытались получить необходимую для их отчетов фактическую информацию непосредственно из программы бухгалтерского учета (проводок, оборотно-сальдовых ведомостей, выписок и т.д.). И опять-таки выяснились неприятные вещи (см. Таблицу №1).

Таблица 1. Примеры возникших сложностей в получении фактических данных для системы ПБС
№ п/п Факты Описание (примеры) Последствия
1. Существенно различаются справочники планово-бюджетных и бухгалтерских статей. Экономисты планируют деятельность компании в одних разрезах (аналитиках), а бухгалтера ведут учет в других (план счетов, справочники, учетная политика и так далее). Например, были запланированы три вида премий персоналу (по видам продукции), а у бухгалтеров все выплаченные суммы отражены одной строкой как «ежемесячные премии». «Собрать» данные о фактическом исполнении бюджета возможно только вручную со значительными доработками. Сотрудники однозначно не понимают, что входит в ту или иную бюджетную статью (какие расходы должны по ней планироваться). В приведенном примере – должно быть описание всех трех видов премий.
2. Различаются аналитики, используемые экономистами и бухгалтерами. Руководство компании интересует себестоимость различных видов продукции, доходы компании по группам контрагентов, инвестиции в зависимости от источника финансирования (бюджет, кредит, материнская компания и т.д.) и вида инвестиций. Для бухгалтерии это информация может являться справочной. Например, контрагенты, аффилированные с компанией, и прочие контрагенты для бухгалтеров особо не различаются. Информацию в необходимых аналитиках (разрезах) возможно получить только после трудоемкой ручной выборки и обработки бухгалтерских данных. В описанном примере, если в бухгалтерском учете не созданы соответствующие группы контрагентов, необходимо «вручную» обработать данные по всем контрагентам, отбирая аффилированные.
3. Отличные потребности в детализации учета. В компании могут быть некие отделы с незначительными по мнению бухгалтерии затратами (отдел тендеров, например). Но с точки зрения менеджмента – этот отдел является Центром финансовой ответственности (ЦФО), деятельность которого необходимо оценивать и контролировать, и, соответственно, учитывать его расходы отдельно. Для бухгалтеров же эти расходы – «копейки» и добавлять для этого в справочник статей расходов отдельную статью не желательно. Излишняя или недостаточная детализация учета в бухгалтерии. Бесконечные споры о добавлении или удалении статей расходов, доходов и т.д. в бухгалтерском учете.
4. Методика бухгалтерского учета не всегда соответствует целям управления. Например, в бухгалтерии могут не учитываться отдельно расходы по каждому виду продукции. В конце периода общие затраты компании просто распределяются на виды продукции пропорционально выручке. Для экономистов это информация «ни о чем», поскольку не отражает реальную себестоимость продукции. При этом не всегда база распределения косвенных расходов, применяемая в бухгалтерии, корректна с точки зрения экономиста. В этом случае понятие рентабельности и прибыли по продукту очень условно и принимать решения об оптимизации производственной программы очень рискованно: например, не выпускать продукт А, сократить производство В и увеличить С.
5. Учет инвестиций ведется бухгалтерией не по отдельным проектам, а совокупно. Для бухгалтерии ремонт оборудования и модернизация существующего – это принципиально разные по характеру вещи. В первом случае – это расходы периода, отражаемые на счетах 20, 23, 25 и др., а во втором – это инвестиции (счета 01 или 08). И бухгалтерские аналитики (справочники субконто) в обоих случаях могут существенно различаться. В то же время для инвестиционного отдела важно провести анализ именно в разрезе проектов. Например, проекта по «капитальному ремонту и модернизации сетевого оборудования» (см. Рисунок 1). Аналогичная ситуация с учетом инвестиций по источникам финансирования: получение основных средств от материнской компании, передача из другого филиала, закупка в лизинг и так далее. Не все эти операции могут отражаться в бухгалтерском учете, например, если не происходит передачи актива на баланс. Не ясно, как оценить эффективность работы инвестиционного отдела – ни по направлениям (группам проектов), ни по отдельным проектам. Сложно контролировать перемещения основных средств между филиалами, особенно если все имущество находится на балансе материнской компании.
6. Бухгалтерский учет работы филиалов, отношений «филиал-филиал» и «филиал - центральный аппарат» имеют определенные особенности. Например, в бухгалтерском учете не отражаются внутренние услуги между филиалами компании. Если филиал «А» оказал услуги филиалу «Б», к примеру, перевез груз в интересах последнего, то с точки зрения бухгалтера выручки и себестоимости данная услуга не имеет, ведь всё происходит в рамках одного юридического лица (и есть только передача затрат). Но при оценке эффективности работы филиала «А», необходимо знать, в том числе объем оказанных внутренних услуг. В другой ситуации, при формировании консолидированного отчета по группе компаний необходимо исключить внутренние обороты между дочерними обществами (юридическими лицами), входящими в одну бизнес-единицу. Трудоемкий процесс трансформации бухгалтерских данных в управленческие для оценки работы филиалов (дочерних обществ) и принятия решений о выплате вознаграждений их руководителям. Если данные о работе филиалов отсутствуют в достаточном объеме, то, честно говоря, и не понятно, как принимать какие-либо решения, разве что опираясь на интуицию.
7. При разработке регламента планирования не учитываются организационные моменты работы бухгалтерии. Планово-бюджетная система (ПБС) зачастую не учитывает особенности работы бухгалтерской службы, а именно, даты закрытия периодов, схему закрытия счетов и распределения затрат, порядок признания выручки по услугам и так далее. Не зная этих особенностей, невозможно корректно составить регламент бюджетирования (например, определить дату представления руководству форм план-факт, которая зависит от даты закрытия периода бухгалтерией и, соответственно, «появления» фактических данных в системе).

И так далее – список расхождений получился значительный. Кроме того, «выбирать» данные из системы бухгалтерского учета вручную, спускаясь до каждого первичного документа, никому не хотелось, да и на постоянной основе было невозможно из-за высокой трудоемкости процесса и вероятности ошибок.

Как видно из описанной ситуации, при разработке планово-бюджетной системы не были «созданы» связи с бухгалтерским учетом, вследствие чего сформировать фактические данные и провести план/фактный анализ в бюджетных формах не удалось. Представляется, что мы уже достаточно описали ситуацию для иллюстрации проблемы. Обратимся же теперь к вопросу о том, как избежать подобных сложностей при разработке системы бюджетирования.

В современной литературе уделяется мало внимания определению метода управленческого учета. Трактовки теоретиками метода управленческого учета в большей степени соответствует содержанию метода оперативно-технического учета, в функции которого входят создание и ведение информационной базы сведений о состоянии производственно-хозяйственной деятельности предприятия, а не инструментальная поддержка информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений.

Таким образом, под методом управленческого учета мы понимаем совокупность упорядоченных приемов и способов информационной поддержки принятия эффективных управленческих решений с целью управления затратами и получения оптимальных экономических выгод в сложившихся условиях хозяйствования.

Палий В.Ф. выделяет следующие элементы метода управленческого учета: документирование; систематизация; калькулирование; сравнение; бюджетирование; экономическая диагностика; информационное моделирование и системный анализ.

Мы считаем, что развитие метода управленческого учета должно происходить в неразрывной связи с методикой практического ведения учета и решения учетных задач. Метод сам по себе не гарантирует полностью успеха в управленческом учете: важен не только хороший метод, но и практическое его применение. Поэтому необходимо учитывать профессиональную подготовку работников.

Управленческий учет – это внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей руководителей.

Управленческий учет формирует также довольно обширную информацию для обеспечения плановых управленческих решений, причем не только текущих, но и стратегически перспективных, поэтому его нельзя сводить только к системе учета. Информационная система внутрифирменного управления является конфиденциальной, независимой от системы публичного финансового учета и отчетности. Более того, правила составления публичной финансовой отчетности являются нормируемыми в централизованном порядке, причем обязательными для применения. Внутрифирменная информация регулируется только потребностями внутреннего управления.

Вначале необходимо определить наиболее подходящий вариант построения системы управленческого учета и взаимодействия его с бухгалтерским учётом. В общем случае, возможны два варианта:

  • автономная организация управленческого учета от бухгалтерского;
  • система управленческого учета, интегрированная с системой бухгалтерского учета.

Автономная организация управленческого учета подразумевает ведение управленческого учета хозяйственных операций параллельно бухгалтерскому учету. Работа бухгалтерия в этом случае никак не затрагивается. Обособление управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур и повышения оперативности предоставления отчетов, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции. Таким образом, заинтересованные внешние пользователи могут проводить проверки деятельности компании, не затрагивая вопросы калькулирования себестоимости (Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет).

Следует учитывать, что построение системы учета, параллельной бухгалтерскому учету, является очень дорогостоящим и трудоемким процессом. Например, в силу необходимости более детального учета хозяйственных операций (большего количества разрезов и аналитик), чем в бухгалтерии; выделения персонала, выполняющего функции управленческого учета; увеличения времени документооборота первичных документов. Кроме того, необходимо соответствующая автоматизация процесса (программа управленческого учета).

Построение системы управленческого учета, интегрированного с бухгалтерским, обходится в большинстве случаев значительно дешевле «автономного» варианта. В то же время, интеграция предполагает внесение изменений в существующую практику работы бухгалтерии (изменение справочников доходов, расходов, контрагентов и т.д.), и, возможно, расширение функций бухгалтерии (например, по вводу управленческих кодов при проведении первичного документа в программе).

Естественно, что это не всегда устраивает бухгалтерскую службу, у которой есть свои четко определенные цели работы, в том числе формирование и сдача установленной законодательством бухгалтерской отчетности, контроль за правильностью начисления налогов и их своевременной уплатой и так далее.

Выбирая тот или иной вариант организации системы управленческого учета, компания может ориентироваться на самые различные факторы: от личности и характера главного бухгалтера до количества филиалов и проводимых хозяйственных операций и так далее. Выбор будет в значительной степени зависеть и от вида деятельности компании (строительство, нефтяная отрасль, наукоемкое производство, сфера услуг и так далее). Однако наша практика показывает, что в большинстве случаев оптимальным является именно «интегрированный» вариант, когда в бухгалтерский учет вносятся незначительные изменения, позволяющие менеджменту получать необходимую информацию.

Рекомендации для этапов построения (реорганизации) «интегрированной» планово-бюджетной системы

1. Необходимо понимать, что разработка планово-бюджетной системы – это, в первую очередь, совместная работа всех заинтересованных служб компании, в том числе бухгалтерии. Конструктивное взаимодействие с экономистами на этапе разработки ПБС позволит облегчить работу самой бухгалтерии, хотя бы из-за снижения количества отдельных запросов смежных отделов о предоставлении данных. Поскольку все нужные аналитики будут уже предусмотрены в системе, будет возможна автоматическая «выгрузка» отчетов. Если же, по каким-либо причинам, конструктивное взаимодействие между планово-экономической службой и бухгалтерией невозможно или проблематично, то в качестве «буфера» могут быть привлечены внешние подрядчики по разработке ПБС (консультационные компании).

2. В любом случае, необходимо максимально использовать существующие наработки (аналитики, разрезы) уже существующие в бухгалтерии. Поверьте, что не столь существенно, если планируемая статья будет называться так же, как и в бухгалтерском учете (например, «коммунальные услуги»). В этом случае не является продуктивным придумывание «новых» названий для одинаковых по своей сути и содержанию статей расходов («водоснабжение и энергоснабжение» или «услуги по обеспечению хозяйственной деятельности»). Если же за основу для разработки управленческих справочников брать бухгалтерские аналитики, то будет снята еще одна проблема. Дело в том, что сотрудники всех служб будут одинаково понимать, что входит в ту или иную статью, и будут не нужны справочники соответствия бухгалтерских и управленческих статей, описание состава управленческих расходов и т.д.

3. Там где недостаточно существующих аналитик – необходимо логически «надстраивать» и дополнять систему бухгалтерского учета, например следующими путями: Внедрением единых для всех служб и филиалов справочников с описанием групп и отдельных статьей расходов, доходов, платежей, поступлений, инвестиций, контрагентов; Добавлением в бухгалтерский учет аналитики Центров финансовой ответственности. Если, например, при обработке первичного документа бухгалтера будут присваивать операции признак ЦФО, то впоследствии экономисты могут выгружать данные в разрезе видов расходов/доходов и платежей/поступлений в разрезе этих ЦФО.

При учете «небухгалтерских операций» необходимо предусмотреть соответствующие механизмы трансформации бухгалтерских данных в управленческие. Например, для определения «внутренней выручки» филиала от оказания услуг другим филиалам. Механизмы такой трансформации являются достаточно обширной областью для анализа, которые представляется нецелесообразным в полном объеме рассматривать в рамках текущей статьи.

Не подлежит сомнению и то, что при добавлении аналитик (разрезов) информации необходимо взвешивать получаемые эффекты и добавленную трудоемкость процесса. Критический пересмотр планово-экономическими службами изменений к системе бухгалтерского учета позволяет исключить аналитики, не представляющие ценной управленческой информации.

И в заключении, еще раз призываем уже на начальных этапах разработки планово-бюджетной системы задуматься о том, как и откуда будут «собираться» фактические данные для планово-бюджетная системы. Необходимо проанализировать существующую практику компании в части организации бухгалтерского и управленческого учета, а также определить трудоемкость и эффекты различных вариантов организации системы управленческого учета (автономный или интегрированный) и выбрать оптимальный для компании вариант.

При принятии решения о выборе «интегрированного» варианта необходимо обеспечить заинтересованность бухгалтерской службы в реализации проекта и строить планово-бюджетную систему путем балансировки между увеличением трудоемкости работ (включая работу бухгалтерии) и потребностями менеджмента в управленческой информации. В частности, в рассмотренном примере с проектной компанией, было принято решение о сокращении перечня аналитик, изначально представленных экономистами. А вот оставшиеся аналитики были согласованны между экономистами и бухгалтерами и легли в основу разработки унифицированных для компании и ее филиалов бухгалтерских справочников.

Таким образом, совместная и конструктивная работа планово-экономических служб и бухгалтерии будет являться одним из факторов успеха при построении планово-бюджетной системы.

Автор: Татьяна Капущова

Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar