»

Аудиторское заключение и его информационные возможности

В современных условиях развития экономических отношений на одно из первых мест в бизнес-взаимодействии организаций выступает использование бухгалтерской (финансовой) отчетности различных экономических субъектов. Это возможность заключения гражданско-правового договора с потенциальным контрагентом, поиск выгодного объекта для инвестиций, оценка надежности компании для реализации совместных проектных и т.д.

Анализ работы предприятия в любом случае должен начинаться с изучения бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая в соответствии с 402-ФЗ [6] должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Это необходимо пользователям отчетности для принятия экономических решений.

Однако, как свидетельствует не только российская, но и международная практика, именно достоверность отчетности порой вызывает серьезные сомнения. Причем причины, побуждающие руководителей экономических субъектов фальсифицировать или вуалировать бухгалтерскую отчетность, могут быть самыми разными.

Желание не вполне законно сэкономить на налоговых платежах приводит к необоснованному завышению расходов и занижению прибыли, а стремление привлечь потенциальных инвесторов, наоборот, побуждает эту прибыль завышать. К тому же не следует забывать, что в отчетности могут содержаться и непреднамеренные искажения, вызванные элементарными ошибками в бухгалтерских расчетах, невнимательным прочтением нормативных документов или сбоями в программном обеспечении.

Все это приводит к тому, что заинтересованным лицам предоставляется недостоверная информация, на основе которой могут быть приняты ошибочные экономические решения. И если государственные органы имеют возможность потребовать от экономического субъекта дополнительные документы или получить разъяснения от руководства организации по вызывающим сомнение вопросам, то прочие пользователи бухгалтерской отчетности такой возможности лишены. Как раз в интересах этих пользователей и действуют аудиторы – независимые специалисты, выносящие свое суждение о достоверности отчетности.

В соответствии с п. 3 ст. 1 307-ФЗ [5] целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, которое отражается в официальном документе, предназначенном для пользователей финансовой отчетности, именуемом аудиторским заключением.

Аудит может быть обязательным и инициативным. В соответствии со ст. 5 307-ФЗ обязательный аудит проводится в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности:

  • открытых акционерных обществ;
  • организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;
  • кредитных организаций, страховых организаций, негосударственных фондов, а также организаций, у которых объем выручки от продажи продукции за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.

Дополнительную информацию о случаях проведения обязательного аудита можно получить на сайте Министерства финансов РФ.

Таким образом, если интересующая пользователя организация подпадает под обязательный аудит, то следует ознакомиться не только с ее бухгалтерской отчетностью, но и с аудиторским заключением в отношении этой отчетности. И отсутствие такового у экономического субъекта пользователя должно как минимум насторожить.

Уклонение экономического субъекта от обязательного аудита может быть вызвано нежеланием руководства организации допускать независимого проверяющего к не вполне корректным бухгалтерским документам или невозможностью оплатить аудиторские услуги по причине сложного финансового положения. И в том, и в другом случае сотрудничество с таким экономическим субъектом представляется нецелесообразным.

Нередки и случаи инициативного аудита (т.е. аудита, проводимого по решению самого экономического субъекта, его собственников или руководства). В 2013 году доля аудиторских заключений, выданных по результатам инициативных проверок, составила 16,6% [7].

Важность аудиторского заключения как средства повышения надежности информации, представленной в бухгалтерских отчетах, определяет необходимость предъявления жестких требований к его содержанию и оформлению.

Вопросам составления аудиторского заключения посвящены российские Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010, 2/2010 и 3/2010 [15], а также Международные стандарты аудита (ISA) 700, 705, 706 «Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» в заключении независимого аудитора» [4].

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

В соответствии с ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно содержать набор обязательных элементов, наиболее интересным из которых для пользователей финансовой отчетности является тот, который содержит мнение аудитора о достоверности этой отчетности. И это мнение может быть не модифицированным и модифицированным.

Аудитор выражает не модифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица на отчетную дату, результаты его финансовой деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с правилами составления отчетности.

В соответствии с ФСАД 2/2010 аудитор должен модифицировать аудиторское мнение (таблица 1), если:

  • он приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
  • у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
Таблица 1. Модификации мнения аудитора
Модификация Мнение с оговоркой Отрицательное мнение Отказ от выражения мнения
Обстоятельства, обусловливающие модификацию 1. Аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинства значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – всеобъемлющим).
2. У аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим
Аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности У аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности
Примеры обстоятельств, обусловливающих модификацию Аудируемое лицо при составлении годовой отчетности не проводило в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, проверку наличия условий устойчивого существенного снижения стоимости В консолидированную финансовую отчетность не были включены показатели дочернего общества (что существенно искажает большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности) Ввод аудируемым лицом новой компьютерной системы учета привел к множественным сбоям в работе программного обеспечения и ошибкам в учете, которые на дату составления аудиторского заключения не устранены

Когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (специальную часть), которая размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора.

Весьма интересна статистика, касающаяся видов аудиторских заключений, выдаваемых российскими аудиторами. На следующем рисунке представлены результаты анализа аудиторских заключений, оформленных в 2013 г. в соответствии с мнением аудиторов.

Рисунок 1. Статистика российских аудиторских заключений в части мнений аудиторов по результатам обязательного аудита
Статистика российских аудиторских заключений в части мнений аудиторов по результатам обязательного аудита

Как следует из анализа данных вышеприведенного рисунка, в 2013 г. абсолютное большинство заключений содержало не модифицированное мнение аудитора (74% всех заключений, выданных по результатам обязательного аудита) или мнение с оговоркой (25%). Отрицательное мнение было выражено только в 0,6% случаев, отказ от выражения мнения составлялся по результатам 0,4% обязательных аудиторских проверок [7]. Свидетельствует ли это о почти безупречном ведении бухгалтерского учета аудируемыми лицами или об излишней снисходительности аудиторов к своим клиентам? На этот вопрос невозможно ответить однозначно.

Пользователь бухгалтерской отчетности также должен знать, что в аудиторском заключении может содержаться дополнительная информация, привлекающая внимание к отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности. Такими обстоятельствами, например, могут быть неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, неопределенность, связанная с действиями надзорных органов, существенные события после отчетной даты, несоблюдение допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица. В 2013 г. аудиторские заключения с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента были выданы в 3,3% случаев [7].

И хотя заключение с выражением сомнения в соблюдении принципа непрерывности пользователями не должно восприниматься как категоричное заявление аудитора о грядущем банкротстве аудируемого лица, Э. Карсон и его соавторы отмечают, что «исследования неизменно показывают положительную и статистически значимую связь между мнением аудитора с указанием на неопределенность в деятельности предприятия и будущими банкротствами проаудированных субъектов» [1].

Но даже наличие немодифицированного заключения не может гарантировать пользователю финансовой отчетности, что интересующая его отчетность абсолютно достоверна. Более того, в теории аудита предполагается, что абсолютной уверенности в достоверности аудируемой отчетности и сам аудитор не может достичь в принципе из-за ограничений, присущих аудиту (примером, в частности, является применение в процессе проверки выборочных методов).

Соответственно, аудит призван обеспечить разумную (но не абсолютную!) уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №1 прямо отмечается, что, «несмотря на то что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица» [13].

Неотъемлемыми принципами аудита являются независимость, честность и объективность аудитора. Этому посвящены такие документы, как Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров, а также российские Кодекс профессиональной этики аудиторов и Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Международный стандарт аудита 700 прямо требует, чтобы в названии аудиторского заключения было четкое указание на то, что оно составлено независимым аудитором.

Однако на практике, как отмечается в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров [2], соблюдению основных принципов этики может угрожать широкий круг обстоятельств и взаимоотношений (опасности личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства, шантажа и т.п.). Неслучайно среди наиболее существенных изъянов в работе аудиторских организаций и аудиторов, выявляемых при внешних проверках качества, на протяжении ряда лет отмечаются недостатки в области независимости и профессиональной этики (см., например, отчеты [9]).

Ситуация в современном аудите свидетельствует об определенном кризисе доверия со стороны пользователей финансовой отчетности, вызванном чередой скандалов с участием известных аудиторских фирм.

Большая часть неприятных ситуаций связана с выдачей аудиторами немодифицированных заключений по отчетности, содержащей существенные искажения. Так, в начале нынешнего века фирма с более чем восьмидесятилетней историей Arthur Andersen – одна из крупнейших на тот момент в мире, входившая в так называемую Большую пятерку аудиторских фирм, была уличена в систематической выдаче заведомо ложных аудиторских заключений по отчетности американского энергетического концерна Enron. Более того, суд признал компанию виновной в умышленном уничтожении документов, относящихся к аудиторским проверкам концерна [11]. Предъявлялись претензии и к другим крупным аудиторским фирмам.

Результаты исследования, проведенного компанией Bloomberg, показали, что в 1996-2002 гг. на Западе произошли 673 крупных банкротства, и в 54% случаев аудиторы выдавали положительные заключения о состоянии дел клиентов вплоть до момента банкротства. А пять из семи крупнейших банкротств последовали сразу после того, как были опубликованы годовые отчеты компаний с положительными оценками аудиторов. Интересно, что в случае аудита менее крупных компаний проверяющие более тщательно относятся к анализу положения дел у клиента [3].

Как отмечает Э. Карсон [1], зависимость от важного клиента может побудить аудитора выдать не модифицированное заключение даже в том случае, когда модификация является оправданной.

Обеспокоенность ростом ложных заключений, содержание которых противоречит результатам проверок или вообще составлено без проведения проверок, выражают и государственные органы, и профессиональные сообщества бухгалтеров и аудиторов. Есть случаи подписания аудиторских заключений лицами, у которых отсутствуют соответствующие полномочия. А иногда и сами аудиторы не знают, что их имена используются недобросовестными компаниями для подтверждения достоверности не проверенной ими отчетности. Так, ирландский Офис регистрации компаний (CRO) в 2012 г. обнаружил, что 123 компании подали аудиторские отчеты, подписанные 20 индивидуальными аудиторами или аудиторскими фирмами, которые не состояли в реестре аудиторов и, соответственно, не имели права подписывать эти документы. Кроме того, CRO был уведомлен о 58 компаниях, отчетность которых содержала заключения с именами аудиторов, в дальнейшем заявивших, что они не проводили аудит этой отчетности [8].

Есть и громкие российские примеры. В 2008 г. ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» – российская структура PricewaterhouseCoopers – отозвала выданные ею аудиторские заключения по отчетности нефтяной компании «ЮКОС» за 1996-2004 годы. Отзыв был обоснован появлением новой информации о деятельности компании, которая, по словам аудиторов, была неизвестна им во время проверок отчетности. При этом руководство компании подчеркнуло, что отзыв аудиторских заключений не является беспрецедентным случаем.

Еще одной серьезной проблемой для российского аудита является демпинг, который также в немалой степени подрывает престиж профессии аудитора. И если раньше такой политики придерживались в основном небольшие малоизвестные аудиторские организации, то теперь этим занимаются даже представители серьезных фирм.

Так, в 2011 году состоялись тендеры на оказание аудиторских услуг Внешэкономбанку, Россельхозбанку, ОАО «Якутскэнерго». В каждом из них победителями стали аудиторские организации, предложившие 13-16% от начальной цены» [16].

Явное несоответствие стоимости аудиторских услуг масштабам деятельности аудируемых лиц обычно означает, что проверка будет проведена на невысоком уровне качества, с нарушением профессиональных стандартов, что в свою очередь означает повышение риска ошибочного мнения о достоверности отчетности и введение в заблуждение ее пользователей.

К сожалению, на российском рынке аудиторских услуг до сих пор действуют аудиторы, которые за сравнительно небольшую плату предлагают потенциальным клиентам выдать нужную им форму аудиторского заключения. Спрос на такие услуги будет всегда. Причем в такой ситуации нарушается главный постулат аудита – обязанность проверяющего действовать не в интересах конкретного аудируемого лица, а в интересах общества в целом.

Безусловно, законодательством предусмотрено, что аудитор несет ответственность за мнение, выраженное им в заключении. Однако в российской практике случаи реального привлечения проверяющего к ответственности встречаются не слишком часто. Более того, зачастую суды не признают за пользователем отчетности права требовать признания аудиторского заключения заведомо ложным и компенсации возникших в связи с этим финансовых потерь в силу отсутствия между пользователем и аудитором прямых договорных отношений. И все-таки «число судебных разбирательств, связанных с попытками в судебном порядке признать аудиторские заключения заведомо ложными, неуклонно растет», «примерно в каждом пятом деле суды признали аудиторские заключения заведомо ложными» [12].

По мнению авторов статьи, определенные ограничения в части использования заинтересованными лицами аудиторского заключения связаны с малой информативностью этого документа. Заключения, выданные разными аудиторами в отношении бухгалтерской отчетности разных компаний, будут дублировать друг друга слово в слово. Из не модифицированного заключения пользователь узнает лишь, что, по мнению проверяющего, отчетность аудируемого лица достоверна во всех существенных отношениях. Информация об искажениях, которые аудитор посчитал несущественными, равно как и другая полезная информация о компании, в отношении которой проводился аудит, остается недоступной. И это не вина аудитора - таковы требования стандартов.

И все-таки для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности именно аудиторское заключение зачастую остается единственным гарантом реальности отраженных в отчетности показателей. И при изучении этого документа рекомендуем пользователям бухгалтерской отчетности обратить внимание на следующие позиции:

  1. в аудиторском заключении должно быть указано, в какой саморегулируемой организации (СРО) состоит аудитор или аудиторская организация, составившие это заключение. Полезно зайти на официальный сайт СРО и убедиться, что аудитор действительно значится в ее реестре, а не исключен оттуда, например, за грубое нарушение профессиональных стандартов;
  2. не менее важным представляется получение хотя бы минимальной информации о деловой репутации аудитора, подтвердившего достоверность интересующей отчетности (сделать это можно путем изучения соответствующих материалов в средствах массовой информации и сети Интернет);
  3. если аудитором выражено модифицированное мнение, особое внимание следует уделить параграфу «Основания для выражения мнения», в котором должны содержаться пояснения, почему проверяющий не смог безоговорочно подтвердить достоверность отчетности;
  4. если в заключении аудитор особо привлек внимание пользователей к какому-либо раскрытому в отчетности обстоятельству, следует обратиться к соответствующим пояснениям к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если внимание привлечено к событию, не завершенному на момент подписания аудиторского заключения (например, к неоконченному судебному разбирательству), необходимо выяснить, окончено ли оно к настоящему моменту и каковы последствия этого события.

Думается, что содержащиеся как в российских, так и международных стандартах требования к структуре и содержанию аудиторского заключения не позволяют сформировать итогового документа аудиторской проверки, который в полной мере отвечал бы потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, что, по мнению авторов, требует некоторой корректировки указанных нормативных документов. В частности, достойны внимания следующие моменты:

  1. включение в текст стандартов требования информировать пользователей об уровне существенности, установленном аудитором в отношении отчетности, подвергшейся аудиту, позволит пользователям получить представление о возможных ошибках, которые могли быть сочтены аудитором несущественными;
  2. ФП(С)АД 11 [14] отмечает, что основным фактором при анализе аудитором возможности допущения непрерывности деятельности является оценка руководством аудируемого лица способности последнего непрерывно осуществлять свою деятельность, что, учитывая желание менеджеров как можно дольше скрывать информацию о возможном банкротстве организации, может оказаться весьма ненадежным доказательством. Более логичным представляется, чтобы стандарт содержал императивную норму о необходимости подкрепления заявления руководства аудируемого лица альтернативными доказательствами;
  3. следует расширить перечень информации, которую аудитор должен представить в аудиторском заключении (в частности, в параграфах «Объем аудита» и «Основания для выражения мнения» – например, в отношении ошибок, которые были признаны несущественными применительно к отчетности в целом, но могут оказаться существенными для отдельных статей отчетности, или в отношении информации, которая раскрыта в проаудированной бухгалтерской отчетности, но кажется проверяющему настолько важной, что он считает уместным отметить ее особо).

Возможно, некоторые из этих вопросов будут отражены в новых редакциях действующих Международных стандартов ISA 700, 705 и 706, а также в новом стандарте ISA 701, работа над которыми ведется Международной федерацией бухгалтеров.

Представленные авторами рекомендации позволяют воспринимать аудиторское заключение как дополнительный источник информации относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Список литературы:
  1. Карсон Э. и др. Отчетность аудитора относительно сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица.
  2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ.
  3. Косткин С.В. Регулирование аудиторской деятельности в США // Внедрение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. №6.
  4. Международные стандарты аудита 700 «Формирование и представление заключения по финансовой отчетности», 705 «Модификации мнения в заключении аудитора», 706 «Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» в заключении независимого аудитора».
  5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ.
  6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ.
  7. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013г.
  8. Отчет oфиса регистрации фирм Ирландии за 2012г.
  9. Отчеты по контролю качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2006 - 2013 гг.
  10. Перечень случаев обязательного проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 г.
  11. Сквайрс С.Э. Внутри Arthur Andersen: изменение значения, неожиданные последствия / С.Э. Сквайрс, С.Дж. Смит – Pearson Education, Inc., Publishing as Financial Times Prentice Hall, New Jersey, 2003.
  12. Сотникова Л.В., Печерская А.Н. Признание судом аудиторского заключения заведомо ложным // Аудиторские ведомости. 2011. №10.
  13. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696.
  14. О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 04.07.2003 №405.
  15. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: Приказ Минфина России от 20.05.2010 №46н.
  16. Черненко А.Ф., Сумкин А.С. Формирование стоимости услуг аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. №8. c. 41-51.

Автор: И.А. Коноплева, к.т.н., доцент кафедры математики и информатики; О.В. Иконникова, к.э.н., заведующая кафедрой бухгалтерского учета, аудита, статистики и И.Л. Боас, Старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита, статистики Северный (Арктический) федеральный университет Архангельск

Источник: Международный бухгалтерский учет, 40/2014
Версия для печати
Похожие материалы:
Комментарии 0
avatar